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2.2.2. Besonderheiten des IAS 11 im Vergleich zum HGB

2.2.2.1. Regelungen im Rahmen der Langfristfertigung

Da das deutsche Recht, wie bereits in Abschnitt 2.2.1.1 dargestellt, auf allgemeinen Regelungen fußt, kann für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge entsprechend der § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (1. HS: Vorsichtsprinzip; 2. HS: Realisationsprinzip) als gesetzliche Grundlage angesehen werden. Somit sind Aufwendungen sofort auszuweisen, wenn sie anfallen und Erträge erst dann, wenn sie tatsächlich realisiert wurden.

Anders als nach deutschem Handelsrecht findet sich in der internationalen Rechnungslegung eine genaue Auseinandersetzung mit der Besonderheit der langfristigen Fertigung, also mit der Herstellung von Waren und Güter, die über eine Berichtsperiode hinaus geht. Diese Bestimmungen finden sich im IAS 11 Construction Contracts (dt.: Fertigungsaufträge).[1]

Im Rahmen dieses Standards wird auch festgelegt, welche Arten von Aufträgen unter die Bestimmungen des IAS 11 fallen. So werden Fertigungsaufträge als solche definiert, die Verträge der "[…] kundenspezifische[n] Fertigung einzelner Ge-

genstände oder einer Anzahl von Gegenständen [sind], die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind."[2] Aufgrund dieser Definition wird bereits ersichtlich, dass sich die Langfristfertigung als Projektfertigung darstellt.[3] Gemäß DIN 69900:2009-01 wird ein Projekt als "Vorhaben [definiert], das im [W]esentlichen durch Einmaligkeit der Bedingungen in ihrer Gesamtheit gekennzeichnet ist, wie z.B. Zielvorgabe; zeitliche, finanzielle, personelle oder andere Begrenzungen; Abgrenzung gegenüber anderen Vorhaben; projektspezifische Organisation."[4]

Als Beispiele für Fertigungsaufträge können zum einen natürlich der Schiffbau genannt werden, zum anderen der Anlagenbau (bspw. der Bau von Luftzerlegungsanlagen), der Straßenbau, der Bau von Häusern, sowie indirect[5] und nur im Rahmen der Ertragsrealisierung[6] die Softwareentwicklung.

Aufbauend auf der Definition, was ein Fertigungsauftrag nach IAS 11 ist, wird zudem auch festgelegt, welche Arten vertraglicher Regelungen im Rahmen eines solchen Fertigungsauftrages möglich sind. IAS 11.3 nennt dazu zum einen den Festpreisvertrag (fixed price contract), zum anderen den Kostenzuschlagsvertrag (cost plus contract). Während im Festpreisvertrag ein – wie der Name bereits andeutet – fester Preis vereinbart ist, den der Kunde bei Abnahme der Ware oder des Gutes zu zahlen hat, wird im Kostenzuschlagsvertrag ein anteiliger Gewinnaufschlag auf die während der Fertigung des Gutes oder der Ware anfallenden Gesamtkosten vereinbart.[7]

Die Unterschiede der beiden Vertragstypen soll das folgende Beispiel (vgl. Tabelle

2) verdeutlichen.

Die Vor- und Nachteile beider Vertragstypen lassen sich anhand dieses Beispiels sehr gut erläutern. Der Kostenzuschlagsvertrag stellt sich hier eindeutig als die vom Produzenten favorisierte Variante dar. Mit dem Kostenzuschlag bzw. Gewinnaufschlag, der mit dem Abnehmer vereinbart ist, wird es dem Produzenten immer möglich sein, seine Gesamtkosten zu decken, da er z.B. entsprechende Preissteigerungen mit dem Gewinnaufschlag an den Abnehmer weiter geben kann.

Vertragsabschluss über:

Festpreisvertrag

3.400.000 €

Kostenzuschlagsvertrag Kosten + 9 % Gewinnaufschlag

Kosten

3.000.000 €

3.000.000 €

geplant

tatsächlich angefallen

3.350.000 €

3.350.000 €

Erlös

3.400.000 €

3.270.000 €

geplant

tatsächlich realisiert

3.400.000 €

3.651.500 €

Ergebnis

400.000 €

270.000 €

geplant

tatsächlich realisiert

50.000 €

301.500 €

Tabelle 2: Rechenbeispiel Festpreis- und Kostenzuschlagsvertrag nach IAS 11.3

Auf der anderen Seite steht der Festpreisvertrag, der v.a. dem Abnehmer des hergestellten Produktes die Sicherheit der Höhe seiner Zahlung an den Produzenten garantiert. Dies bedeutet natürlich für den Produzenten, dass es u.U. dazu kommen kann, dass er aufgrund der bereits erwähnten Preissteigerungen durchaus in die Situation geraten kann, dass diese den Gewinn deutlich schmälern oder dass es auch ein Verlustgeschäft für den Produzenten wird. Um die Gefahr eines solchen Verlustgeschäftes abzufedern, besteht bei Festpreisverträgen nach IAS 11.3 die Möglichkeit, diese mit einer Preisgleitklausel zu verbinden.[8]

Außerdem können beide Vertragstypen kombiniert werden, sodass z.B. ein Kostenzuschlagsvertrag ausgehandelt wird, der an eine Preisobergrenze gekoppelt ist.[9] Dies sichert zum einen dem Produzenten eine gewisse Sicherheit, dass er nicht sämtliche Preissteigerungen allein tragen muss, zum anderen ist der Ab-nehmer dahin gehend geschützt, dass er höchstens einen vertraglich fixierten Maximalbetrag zu zahlen hat.

In der Praxis, wie z.B. bei der Vergabe öffentlicher Aufträge, wird i.d.R. jedoch ein Festpreisvertrag zwischen den Vertragspartnern vereinbart.

Nach deutschem Recht werden Verträge entsprechend des BGB geregelt. Für die Besonderheit der Langfristfertigung werden diese Verträge i.d.R. nach den Vorschriften der §§ 631 – 651 BGB geregelt, welche die Modalitäten für Werkverträge festlegen.[10]

  • [1] Frühestens mit dem 01.01.15 soll für alle darauf folgenden Geschäftsjahre der IAS 11 voraussichtlich durch einen neuen IFRS-Standard "Revenue from Contracts with Customers" abgelöst werden. Ebenfalls abgelöst wird der Standard IAS 18 (Revenue), der die allgemeine Thematik der Umsatzrealisierung beleuchtet. Dazu vgl. Abschnitt 4: Ausblick auf den neuen IFRS-Standard "Revenue from Contracts with Customers"
  • [2] Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.3
  • [3] vgl. VSM (Hrsg.), 2002, S. 37: "Dabei gibt es im zivilen (europäischen) Schiffbau keinen nenn[e]nswerten Serienbau. Prototypen, die man austesten und verbessern kann, bis das Optimum erreicht ist, gibt es nicht. Noch möchte jeder Reeder seinen Maßzug haben, und er bekommt ihn."
  • [4] Bernecker/Eckrich, 2003, S. 56
  • [5] In IAS 18.21 (Umsatzerlöse) wird darauf verwiesen, dass die Umsatzrealisierung für Dienstleistungen nach der PoC-Methode durchgeführt wird: "Die Anforderungen [des IAS 11] sind im Allgemeinen auch auf die Erfassung von Umsatzerlösen und die Erfassung zugehöriger Aufwendungen aus Dienstleistungsgeschäften anwendbar." (Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 18.21)
  • [6] Vgl. Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 9
  • [7] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.3
  • [8] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.3: "[…] wobei diese an eine Preisgleitklausel gekoppelt sein können."
  • [9] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.6: "Manche Fertigungsaufträge können sowohl Merkmale von Festpreisverträgen als auch von Kostenzuschlagsverträgen aufweisen, beispielsweise im Fall eines Kostenzuschlagsvertrags mit einem vereinbarten Höchstpreis."
  • [10] Vgl. Weißenberger, 2007, S. 125
 
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