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2.2.2.3. Varianten der Gewinnermittlung

Nach der ausführlichen Beleuchtung sowohl der Auftragserlöse als auch der Auftragskosten steht nun die Ermittlung des Ergebnisses aus dem Fertigungsauftrag im Zentrum der Betrachtung.

Insbesondere in der näheren Beleuchtung der Gewinnermittlung zeigt sich die Differenz zwischen deutschem Handelsrecht und internationalen Rechnungslegungsstandards. Während das HGB, wie bereits in Abschnitt 2.2.1.1 ausführlich dargestellt, insbesondere durch die Annahme eines vorsichtigen Kaufmannes geprägt ist, stellt die Rechnungslegung der IFRS auf die periodengerechte Darstellung des Erfolgs ab (accrual basis).

Diese Punkte zeigen sich in besonderem Maße in Bezug auf die Langfristfertigung und bringen hier ihre Stärken und Schwächen zum Ausdruck, wie wohl in keinem anderen bilanziellen Sachverhalt möglich.

2.2.2.3.1. Gewinnermittlung nach IAS 11

Die Bilanzierung nach der Percentage of Completion-Methode stellt die in der internationalen Bilanzierung rechnungslegungskonforme Methode zur Ermittlung des Gewinns aus einem Fertigungssauftrag dar. Das Grundprinzip sieht vor, dass die Auftragserlöse den Auftragskosten in einem entsprechenden Verhältnis zugeordnet werden können und in jeder Fertigungsperiode ein Ergebnisausweis stattfindet.[1]

Grundsätzlich setzt IAS 11.22 für die Anwendung der PoC voraus, dass "[…] das Ergebnis eines Fertigungsauftrags verlässlich zu schätzen [ist]." Dies ist möglich, sofern die folgenden, durch die Bestimmungen des IAS 11 auf die verschiedenen Vertragsarten gegliederten Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden können:[2]

Festpreisvertrag

Kostenzuschlagsvertrag

Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses für den Auftragnehmer

Verlässliche Bewertung der Auftragserlöse

Eindeutige Bestimmung und verlässliche Bewertung der dem Vertrag zurechenbaren Kosten

Eindeutige Bestimmung und verlässliche Bewertung der Auftragskosten

Verlässliche Bewertung der bis zum Ende des Auftrags noch anfallenden Auftragskosten und des Fertigstellungsgrads

Tabelle 5: Voraussetzungen für die Anwendung der PoC nach IAS 11[3]

In Bezug auf die Zuverlässigkeit der Kalkulationen schreibt Lüdenbach: "In der Bilanzierungspraxis der einschlägigen Branchen (Hoch-, Tiefbau, Anlagenbau usw.) wird der real gegebene Grad der Kalkulationszuverlässigkeit regelmäßig als ausreichend i.S. der PoC-Methode angesehen."[4], was die Anwendung der PoC-Methode selten als zulässig ausschließt.

Sollte eine Kombination beider Vertragsarten ausgearbeitet worden sein, "[…] gelten in diesem Fall […] die strengeren Anforderungen der Festpreis-Verträge." [5]

Falls es nicht möglich ist, die Schätzungen verlässlich durchzuführen, wird vorgeschrieben, die Auftragserlöse entweder nur in Höhe einer wahrscheinlichen Einbringlichkeit und die Kosten unmittelbar als Aufwand zu erfassen[6] oder die Erlöse in Höhe der angefallenen Auftragskosten auszuweisen, sofern diese tatsächlich gedeckt werden können.[7] Beide Möglichkeiten fallen in den Bereich der Zero Profit Margin-Methode, bei der kein Gewinn aus dem Auftrag realisiert wird.

Neben der verlässlichen Ermittlung von Auftragskosten und Auftragserlösen steht im Rahmen der Bilanzierung nach PoC die Frage nach dem Fertigstellungsgrad in besonderem Fokus. Beim Fertigstellungsgrad handelt es sich dabei um das "[…] Verhältnis der zu einem Stichtag erbrachten Leistung […] zur Gesamtleistung […]"[8] Dieses Verhältnis ermöglicht es dann, den entsprechenden Leistungsfortschritt für jede Periode zu ermitteln. Zur Bestimmung dieses Leistungsfortschritts gibt IAS 11.30 verschiedene Verfahren vor, die in Input- und Outputverfahren gegliedert werden können.

Bei den Inputverfahren handelt es sich dabei um solche, die "[…] den Fortschritt eines Auftrags auf Grundlage der verwendeten bzw. eingesetzten Leistung […] bestimmen."[9] Hierbei ist v.a. die Ermittlung des Fertigungsgrads nach dem cost to cost-Verfahren zu benennen, die als die am häufigsten in der Praxis verwandte Methode angesehen wird.[10]

- Beim cost to cost-Verfahren werden die bereits angefallen Kosten während der Fertigung des Auftrags ins Verhältnis zu den geplanten Gesamtauftragskosten gesetzt. Angesetzt werden dürfen hier allerdings keine Kosten für "[b]ereits bezogenes, aber nicht verarbeitetes Material [oder auch] bereits bezahlte, aber noch nicht erbrachte Subunternehmerleistungen."[11], sondern nur für tatsächlich im Rahmen der Leistungserstellung angefallene Kosten.

- Das zweite Verfahren ist die Ermittlung nach efforts expended, welches "[…] den Anteil der aufgewendeten Bemühungen […] an den insgesamt erwarteten Bemühungen [, wie] z.B. die Zahl der Arbeitsstunden (sinnvoll bei lohn-intensiver Tätigkeit) oder die Zahl der Maschinenstunden (sinnvoll bei anlagenintensiver Tätigkeit) […]"[12] als Berechnungsgrundlage annimmt.

Im Gegensatz zu diesen Inputverfahren stehen die Outputverfahren, die "[…] auf das Ergebnis ab[stellen], das durch physische Messungen ermittelt werden kann."[9]

- Die contract milestones stellen dabei auf im Vorhinein vertraglich vereinbarte Projektmeilensteile in der Fertigung ab, die mit einem gewissen Anteil am Gesamtvolumen des Auftrags festgelegt sind.[14]

- Die units produced or delivered stellen "[…] bei einer Summe von nacheinander erbrachten Einzelleistungen (z.B. 10 Einfamilienhäuser) auf die Zahl der bereits fertig gestellten Einheiten […]"[15] ab.

Prinzipiell sind bei der Ermittlung des Fertigungsfortschritts die Outputverfahren zu favorisieren, da sie das tatsächliche und mengenmäßige Ergebnis der Fertigungsbemühungen darstellen und keine etwaigen Fehler, wie z.B. Mehrverbrauch von Material, einbeziehen.

Was alle Verfahren jedoch im Endergebnis gemeinsam haben, ist die monetäre Ergebnisbewertung, um den Leistungsfortschritt letztendlich in der Bilanz abbilden zu können. Dabei zeigt sich jedoch ein Problem der Outputverfahren, bei denen es "[i]n vielen Fällen […] jedoch bei einer zweiten Betrachtung an einfachen, annähernd linearen Beziehungen [fehlt]."[16], um so eine exakte Bewertung möglich zu machen. Dementsprechend müssen die mengenmäßigen Outputeinheiten zur Bewertung gewichtet werden.[17] Im Endeffekt muss dazu auch bei den Outputverfahren auf die Kosten zurückgegriffen werden.[18]

Im Fall eines Gesamtauftragsverlustes, wenn die Gesamtkosten die Gesamterlöse übersteigen, werden nach IAS 11.36 sofortige Aufwandsbuchungen in Höhe des gesamt erwarteten Verlustes notwendig.[19] "Eine fortlaufende Verlustrealisierung nach Maßgabe des Leistungsfortschrittes ist unzulässig."[20]

Der bilanzielle Ausweis eines Fertigungsauftrags nach IAS 11 erfolgt nach folgendem Muster:

Abbildung 6: bilanzieller Ausweis eines Fertigungsauftrags[21]

Die für die Abbildung der Langfristfertigung notwendigen Buchungen sehen während der Fertigung wie folgt aus:

Aufwendungen für RHB ~ RHB

Fertigungsauftrag mit aktivischem Saldo ~ UE

Bank ~ erhaltene Anzahlungen

Im letzten Jahr der Fertigung werden dann die entsprechenden Abschlussbuchungen vorgenommen:

Forderungen

erhaltene Anzahlungen ~ Fertigungsauftrag mit aktivischem Saldo

Zusätzlich zu den Teilabrechnungen sind Einbehalte und Anzahlungen zu beachten, die genau wie die Auftragserlöse der Periode, Methoden zur Erfassung der Auftragserlöse und des Fertigstellungsgrads je Periode angegeben werden müssen.[22]

Durch den nun beschriebenen konstanten Gewinnausweis nach PoC im IFRSAbschluss und dem Verbot der Anwendung dieser Methode für die Steuerbilanz[23] ergibt sich ein höherer Ergebnisausweis für den IFRS-Abschluss als nach Steuerrecht. Dies macht den Ansatz passiv latenter Steuern nach IAS 12 notwendig.[24] Im Falle eines möglichen Verlustauftrags dürfen diese drohenden Verluste in der Steuerbilanz nicht erfasst werden, was im Umkehrschluss zum Ansatz aktiv latenter Steuern führt.[25]

2.2.2.3.2. Gewinnermittlung im deutschen Handelsrecht

Die HGB-konforme Methode der Gewinnermittlung ist die Completed ContractMethode, bei der während der gesamten Auftragsfertigung zwar bereits die Aufwendungen angesetzt, aber keine Umsatzerlöse realisiert werden.

Da die deutsche Rechnungslegung auf allgemeinen Grundsätzen fußt, gibt es demnach auch keine expliziten Regelungen für die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge. Grundsätzlich wird sich dabei jedoch auf die Regelungen des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB berufen: "Es ist vorsichtig zu bewerten […]; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind."

Auf dieser Annahme basierend kann davon ausgegangen werden, dass der Gewinn aus dem Fertigungsauftrag nach HGB erst zum Fertigungsende ausgewiesen wird, während im Laufe der Fertigung selbst Aufwendungen abgebildet werden. Die Completed Contract-Methode folgt somit dem Prinzip der Gesamtgewinnrealisierung[26] und baut somit auf den im BGB kodifizierten Gefahrenübergang auf.[27]

Abbildung 7: prinzipielle Funktionsweise CC

Der in der obigen Abbildung 7 dargestellte, negative Ergebnisausweis kann in den ersten Fertigungsperioden zumindest teilweise durch den Ausweis von Bestandsveränderungen kompensiert werden. Ein nicht vollständiger Ausgleich dieser Auftragszwischenverluste ergibt sich aus dem Ansatz der Herstellungskosten, der jedoch ohne den entsprechenden Gewinnaufschlag und die Differenz aus externen Herstellungs- und internen Selbstkosten zustande kommt.[28]

Die fertiggestellten Teile des Auftrags werden im Laufe der Fertigung zunächst unter den unfertigen, nach Fertigstellung in den fertigen Erzeugnissen, vom Kunden geleistete Anzahlungen nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB entweder offen unter den Vorräten abgesetzt oder unter den Verbindlichkeiten ausgewiesen.[29]

Weiterhin müssen Drohverlustrückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB ausgewiesen werden, sobald die Gesamtkosten den geschätzten Gesamterlös des Auftrags übersteigen und somit zu einem Gesamtauftragsverlust führen.[23] Auch sind im

Jahresabschluss zusätzliche Anhangangaben zu tätigen, die der Richtigstellung des Ergebnisses aus CC dienen.[23]

Die relevanten Buchungen im HGB-Jahresabschluss stellen sich während der Fertigung wie folgt dar:

Aufwendungen für RHB ~ RHB

UFE ~ Bestandserhöhung

Bank ~ erhaltene Anzahlungen

Die folgenden Abschlussbuchungen wären handelsrechtlich vorzunehmen: Bestandsminderung ~ UFE

Forderungen

erhaltene Anzahlungen~ UE

2.2.2.3.3. Kritische Würdigung der Gewinnermittlungsmethoden

Wie in den vorhergehenden Abschnitten aufgezeigt, weisen beide Methoden gewisse Vorzüge und Nachteile auf.

Mit dem periodenbezogenen Erfolgsausweis über die gesamte Fertigung ermöglicht die PoC dem Unternehmen, Gewinne auszuweisen und somit den Erfolgsausweis insgesamt zu glätten, was insbesondere durch die Anteilseigner bevorzugt wird, aber insgesamt auch im internationalen Vergleich von Vorteil ist. Das HGB hingegen sieht durch das Vorsichtsprinzip erst zum Ende der Fertigung und damit zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs die Voraussetzungen für eine Gewinnrealisierung erfüllt. Daraus ergibt sich eine Erfolgsspitze zum Ende der Fertigung.

Allerdings sollte auch nicht außer Acht gelassen werden, dass z.B. ein Schiffbaubetrieb eher selten an nur einem Schiff während einer Berichtsperiode arbeitet. Auch wird die Erlösrealisation der einzelnen Aufträge nie hundertprozentig deckungsgleich sein, aber eine gewisse Glättung entsteht somit auch in der Bilanzierung nach CC.

Was jedoch nach wie vor bei der PoC als Gefahr bestehen bleibt, ist der mögliche Entzug von Liquidität und somit auch der Haftungssubstanz des Unternehmens.

Dies kann zum einen durch eine Ausschüttungssperre, zum anderen durch die Forderung von Anzahlungen dem Kunden gegenüber teilweise kompensiert werden.

Im Gegensatz dazu steht die CC. Haftungssubstanz wird zwar nicht durch noch nicht realisierte Umsatzerlöse gefährdet, allerdings wird die Anwendung der CC aufgrund des Realisationsprinzips heftig kritisiert: "[…] die einzelnen Periodenabschlüsse [geben] bei langfristiger Fertigung nur einen unzureichenden Einblick in die tatsächliche Ertragslage der Unternehmen […] und die Vergleichbarkeit der Abschlüsse [wird] beeinträchtigt […]."[32]

Dem wird nach Literaturmeinung und nach Meinung des Kontaktausschusses bei der EU nun insoweit nachgegeben, dass auch im deutschen handelsrechtlichen Abschluss mittlerweile die Möglichkeit offen steht, die PoC anzuwenden, sofern die folgenden Voraussetzungen in Summe erfüllt werden:[33]

- "[…] die Auftragsfertigung muss einen wesentlichen Teil der Tätigkeit des Unternehmens ausmachen,

- die Gewinnrealisierung nach Abschluss des Auftrags führt zu einer nicht unerheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage,

- die Vertragserfüllung muss rechtlich und wirtschaftlich/technisch unzweifelhaft erscheinen,

- der Fertigstellungsgrad muss über die Teilleistungen definiert werden, zwischen denen keine wesentlichen Funktionsrisiken bestehen,

- der Gesamterlös und der auf die erreichten Teilleistungen entfallende Anteil am Gesamterlös muss zuverlässig ermittelt werden können,

- die Risiken aus den erreichten Teilleistungen müssen übersehbar und berücksichtigt sein und

- aus dem gesamten Vertrag darf kein Verlust drohen."[34]

Während die meisten der oben aufgezeigten Punkte keine Schwierigkeiten für den Großteil der Unternehmen darstellen sollten, die langfristig fertigen, bedeutet der vierte Punkt für den Schiffbau jedoch ein gewisses Problem. Dieser Punkt spielt auf das sogenannte Gesamtfunktionsrisiko an: "Da der objektive Wille der Vertragsparteien auf die Erstellung der Gesamtanlage abzielt, beschränkt sich die Funktionsgarantie des Herstellers nicht nur auf die einzelnen Komponenten, sondern auf die Funktionsfähigkeit des Projekts in seiner Gesamtheit."[35]

Da weder ein Flettner-Rotor, noch ein Brückenhaus oder ein Schiffsmotor wirklich alleinständig ihren Nutzen entfalten können, ist die Wahrscheinlichkeit für das Wegfallen des Gesamtfunktionsrisikos relativ gering. Die Frage, ob nun also nach den oben genannten Kriterien ein Schiffbauer seinen Erfolgsausweis über die PoC darstellen darf, sollte somit kritisch beurteilt werden.

  • [1] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.25, sowie: Hayn/Hold, 2011, Abschnitt 9 Rz 134
  • [2] Vgl. Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 23 ff.
  • [3] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.23 f
  • [4] Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 39
  • [5] Coenenberg/Haller/Schultze, 2009, S. 231
  • [6] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.32
  • [7] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.33
  • [8] Angermeier, o.J.
  • [9] Hayn/Hold, 2011, Abschnitt 9 Rz 163
  • [10] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen, 2004, S. 358
  • [11] Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 33
  • [12] Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 29
  • [13] Hayn/Hold, 2011, Abschnitt 9 Rz 163
  • [14] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2009, S
  • [15] Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 9
  • [16] Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 37
  • [17] Vgl. Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 37
  • [18] "Die Grenzen zu den inputorientierten Verfahren verwischen sich dann. Ganz grundsätzlich müssen outputorientierte Verfahren auf Erfahrungswerte zurückgreifen […]. Diese Erfahrungsrelationen kommen nicht ohne Blick auf die in Kosten gewichtete Inputseite aus." Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 37
  • [19] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen, 2004, S. 357
  • [20] Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 42
  • [21] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.42 ff
  • [22] Vgl. Wiley-VHC (Hrsg.), 2011, IAS 11.39 ff.IAS 11.41: "Einbehalte sind Beträge für Teilabrechnungen, die erst bei Erfüllung von im Auftrag festgelegten Bedingungen oder bei erfolgter Fehlerbehebung bezahlt werden. Teilabrechnungen sind für eine auftragsgemäß erbrachte Leistung in Rechnung gestellte Beträge, unabhängig davon, ob sie vom Kunden bezahlt wurden oder nicht. Anzahlungen sind Beträge, die beim Auftragnehmer eingehen, bevor die dazugehörige Leistung erbracht ist."
  • [23] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2009, S. 229
  • [24] Vgl. Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 73
  • [25] Vgl. Lüdenbach, 2011, § 18 Rz 74
  • [26] Vgl. Weißenberger, 2007, S. 126
  • [27] § 644 Abs. 1 BGB (Gefahrtragung) besagt diesbezüglich: "Der Unternehmer trägt die Gefahr bis zur Abnahme des Werkes. Kommt der Besteller in Verzug der Annahme, so geht die Gefahr auf ihn über. Für den zufälligen Untergang und eine zufällige Verschlechterung des von dem Besteller gelieferten Stoffes ist der Unternehmer nicht verantwortlich."
  • [28] Vgl. Barthélemy/Willen, 2005, S. 278
  • [29] Vgl. Hayn/Hold, 2011, Abschnitt 9 Rz 185
  • [30] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2009, S. 229
  • [31] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, 2009, S. 229
  • [32] Coenenberg/Haller/Schultze, 2009, S. 224
  • [33] Vgl. Hayn/Hold, 2011, Abschnitt 9 Rz 186 f
  • [34] Hayn/Hold, 2011, Abschnitt 9 Rz 186
  • [35] Bischof, 1997, S. 10
 
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