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4. Ausblick auf den neuen IFRS-Standard "Revenue from Contracts with Customers"

Auf Basis des Norwalk Agreements wurden im Jahr 2002 die Vereinheitlichung von IFRS und US-GAAP beschlossen.[1] Darunter fiel auch die Veränderung des IAS 11.

Im Jahr 2010 wurde schließlich der erste Entwurf des neuen Standards zur Erlösrealisation (ED/2010/6 "Revenue from Contracts with Customers") vorgestellt.

Der neue Standard baut auf einem fünfstufigen Modell auf, das sich sowohl nach dem ED/2010/6, als auch nach dem aktualisierten ED/2011/6[2] wie folgt darstellt:

Abbildung 30: Schritte zur Umsetzung des Grundmodells des neuen IFRS-Standards148

Im ersten Schritt geht es im Wesentlichen um die Definition des Vertrags, der diesem Standard zugrunde liegen soll, um so eine Abgrenzung zu Leasing(IAS 17) oder Versicherungsverträgen (IFRS 4) und Finanzinstrumenten (IAS 32 und 39) zu gewährleisten.[3]

Auf Basis dessen sollen im zweiten Schritt mögliche separate Leistungsverpflichtungen identifiziert werden, die im Rahmen eines Mehrkomponentengeschäfts[4] als eine Einheit bilanziert werden müssen.[5]

Der dritte Schritt beschäftigt sich mit der Festlegung des Transaktionspreises, also der später realisierten Umsatzerlöse, indem auf variable Bestandteile des Transaktionspreises, auf den Zeitwert des Geldes und nicht-monetäre Gegenleistungen eingegangen werden soll.[6]

Im vorletzten Schritt muss der Transaktionspreis auf einzelne Leistungsverpflichtungen aufgeteilt werden. Dies erfolgt entweder über Marktpreise oder Schätzungen.[7]

Ein wesentlicher Änderungspunkt, der sich für den neuen Standard im Vergleich zum momentan angewandten IAS 11 ergeben hat, ist im fünften Schritt in Bezug auf die Umsatzrealisierung zu finden. Dabei soll nun die Notwendigkeit des Kontrollübergangs im Vordergrund stehen.[8] Nach ED/2011/6 wird Kontrolle als die Fähigkeit eines Unternehmens definiert, über die Verwendung eines Vermögensgegenstandes zu entscheiden und daraus alle wesentlichen Vorteile zu ziehen.[9]

Der Kontrollübergang wurde dabei zum einen zeitpunktbezogen, als auch zeitraumbezogen definiert. Beim zeitpunktbezogenen Übergang werden die folgenden Kriterien zur Bestimmung des Kontrollübergangs vorgeschlagen:[10]

Das Unternehmen hat das Recht auf eine Zahlung durch den Kunden,

- Der Kunde hat einen Rechtsanspruch auf den Vermögensgegenstand,

- Das Unternehmen hat den physischen Besitz an den Kunden übertragen,

- Der Kunde trägt alle wesentlichen Chancen und Risiken des Vermögensgegenstandes, und

- Der Kunde hat den Vermögensgegenstand akzeptiert.

Während diese Kriterien weitestgehend auch im ED/2010/6 zu finden sind, wurden insbesondere Anpassungen zum zeitraumbezogenen Kontrollübergang vorgenommen. Zunächst war dieser dem zeitpunktbezogenen Übergang untergeordnet. Mit den Überarbeitungen jedoch wurden Hintertüren eingearbeitet, die es nun möglich machen sollten, weiterhin Umsatzerlöse nach dem Leistungsfortschritt, was insbesondere in der Langfristfertigung relevant ist, zu bilanzieren.

[11]

Diese Anpassungen wurden auch in der Literatur in letzter Zeit kritisch beäugt. Und so verwundert es auch nicht, dass Autoren mit Titeln wie "Führt der ReExposure Draft ED/2011/6 zu gravierenden Änderungen der Umsatzrealisierung oder wird der Berg eine Maus gebären?"[12] oder "Exposure Draft ED/2011/6 "Revenue from Contracts with Customers" Überarbeitung als Kompromiss"[13] in verschiedenen Zeitschriften die wirkliche Sinnhaftigkeit der Überarbeitung der bisher angewandten Standards bezweifeln.[14]

In Bezug auf das Prinzip des code law kann diese Zusammenfassung mehrerer Standards, die sich mit der Umsatzrealisation beschäftigen, auch positiv gesehen

werden. Durch diese Änderungen werden momentan vorhandene Verweise auf die verschiedenen Standards vereinheitlicht und Doppelungen eliminiert.

Sofern der aktuelle Entwurf allerdings nicht noch einmal grundlegend verändert werden sollte, werden im Rahmen der Umsatzrealisierung bei Langfristfertigung tendenziell wenig bis keine Anpassungen notwendig werden, da die Voraussetzungen bzgl. des zeitraumbezogenen Kontrollübergangs sehr weich gefasst sind.

  • [1] Vgl. FASB/IASB (Hrsg.), 2002
  • [2] Nach Verfassen des ED/2010/6 bestand die Möglichkeit, Kommentierungen zum Standardentwurf bis 22.10.10 abzugeben. (vgl. Hausmann, 2010, S. 3) Diese wurden entsprechend eingearbeitet und darauf aufbauend wurde der ED/2011/6 mit Anpassungen veröffentlicht. Für diesen Standard-Entwurf endete die Kommentierungsfrist am 13.03.12. (vgl. Lüpold, 2013, S. 15)
  • [3] Vgl. Nowicka, 2012, S. 4
  • [4] Die Kriterien eines Mehrkomponentengeschäfts werden in ED/2011/6.6 sowie ED/2011/6.17 aufgezeigt
  • [5] Vgl. Nowicka, 2012, S. 10
  • [6] Vgl. IFRS Foundation (Hrsg.), 2011, ED/2011/6.IN16
  • [7] Vgl. Nowicka, 2012, S. 15
  • [8] Vgl. IFRS Foundation (Hrsg.), 2011, ED/2011/6.IN22: "An entity would recognise revenue when (or as) it satisfies a performance obligation by transferring a promised good or service to a customer. A good or service is transferred when (or as) the customer obtains control of that good or service."
  • [9] Vgl. IFRS Foundation (Hrsg.), 2011, ED/2011/6.32: "Control of an asset refers to the ability to direct the use of and obtain substantially all of the remaining benefits from the assets."
  • [10] Vgl. IFRS Foundation (Hrsg.), 2011, ED/2011/6.37
  • [11] Vgl. IFRS Foundation (Hrsg.), 2011, ED/2011/6.35: "An entity transfers control of a good or service over time and, hence, satisfies a performance obligation and recognises revenue over time if at least one of the following two criteria is met:

    * the entity's performance creates or enhances an asset (for example, work in progress) that the customer controls as the asset is created or enhanced […]; or

    * the entity's performance does not create an asset with an alternative use to the entity […] and at least one of the following criteria is met:

    * the customer simultaneously receives and consumes the benefits of the entity's performance as the entity performs.

    * another entity would not need to substantially re-perform the work the entity has completed to date if that other entity were to fulfil the remaining obligation to the customer. […]

    * the entity has a right to payment for performance completed to date and it expects to fulfil the contract as promised."

  • [12] Grote/Pilhofer, 2012
  • [13] Wüstemann/Wüstemann, 2011
  • [14] Vgl. Wüstemann/Wüstemann, 2011, S. 3119
 
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