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3. Grundlegendes zur handelsrechtlichen Umsatzrealisation

3.1. Ausgewählte Prinzipien der handelsrechtlichen Gewinnermittlung

3.1.1. Das Vorsichtsprinzip als Rahmenprinzip

Aus dem Gesetzestext des § 252 I Nr. 4 HGB lässt sich ableiten, dass der Gesetzgeber das Realisations- und Imparitätsprinzip als Ausprägungen des Vorsichtsprinzips sieht. Diese zwei Ausprägungen werden wiederum durch weitere Prinzipien konkretisiert, was durch die folgende Abbildung visualisiert wird:

Abbildung 2 Die Ausprägungen des Vorsichtsprinzips

Gem. dem Vorsichtsprinzip hat der Kaufmann seine Vermögensgegenstände und Schulden vorsichtig zu bewerten. Demnach soll dieser sich bei unsicheren zukünftigen Erwartungen lieber ärmer rechnen als zu reich. Durch diese Bewertung kommt es regelmäßig zu einer ungleichen Behandlung von Vermögensgegenständen und Schulden, sodass dies in einer Unterbewertung der Aktiva und einer Überwertung der Passiva mündet. Im Endeffekt resultieren hierdurch stille Reserven und damit ein pessimistischer Ausweis des Eigenkapitals. Somit unterstützt das Vorsichtsprinzip die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion und folglich den Gläubigerschutzgedanken. Gleichzeitig wird hierfür der ausschüttungsfähige Betrag verringert, was zulasten des Gewinnanspruchs der Anteilseigner geht. Aus Informationsfunktionsgesichtspunkten ist diese vorsichtige Bewertung als nachteilig einzuschätzen, da somit den Adressaten Informationen über Schuldendeckungspotenziale nicht angezeigt werden, wodurch die wirtschaftliche Lage verzerrt wird.

3.1.2. Das Realisationsprinzip

3.1.2.1. Grundlagen

Das Realisationsprinzip, dass in § 252 I Nr. 4 Halbsatz 2 HGB kodifiziert ist, regelt, dass nur Gewinne berücksichtigt werden dürfen, die zum Bilanzstichtag realisiert sind. Insoweit soll einerseits verhindert werden, dass unrealisierte Gewinne ausgewiesen und ausschüttungsfähig werden und andererseits wird die Erfolgsneutralität des Anschaffungs-/Beschaffungsprozesses gewährleistet. Daher lässt sich das Realisationsprinzip in die folgenden zwei Bestandteile gliedern:

Anschaffungs-/Herstellungswertprinzip

Regelung des Zeitpunktes der Realisation.

Das Anschaffungswertprinzip regelt, dass die Bilanzbewertung zu historischen Kosten zu erfolgen hat. Demnach muss die Zugangsbewertung von erworbenen Vermögensgegenständen zu Anschaffungskosten und bei selbst hergestelltem Aktivum zu Herstellungskosten erfolgen. Dadurch ist sichergestellt, dass der Anschaffungsprozess erfolgsneutral ist, sodass dabei weder Aufwendungen und vor allem aber keine Gewinne entstehen können. Vielmehr gewährleistet das Realisationsprinzip, dass erst durch den Sprung auf den Absatzmarkt und der dadurch zugrundeliegenden Wertbestätigung durch einen Umsatzakt ein positiver Erfolgsbeitrag vereinnahmt warden kann. Vor diesem Umsatzakt ist die Vermögensänderung durch zukünftige Einflüsse zu unsicher, als dass diese Erträge ausschüttungsfähig sein können. Daher muss innerhalb des Wertschöpfungsprozesses – beginnend bei der Anschaffung bis zum Absatz – der Wertansatz zu Anschaffungsbzw. Herstellungskosten beibehalten werden. Gleichzeitig sind geleistete bzw. erhaltene Anzahlungen erfolgsneutral zu bilanzieren, wodurch wiederum auf den Umsatzakt abgestellt wird. Insoweit unterstützen das Anschaffungs-/Herstellungswertprinzip die Ausschüttungsbemessungsfunktion.

Weiterhin postuliert das Realisationsprinzip den Zeitpunkt, zu dem eine Umsatzrealisation erfolgswirksam zulässig ist. Problematisch dabei ist, dass das HGB keinen expliziten Realisationszeitpunkt festlegt, wodurch auf die GoB zurückgegriffen werden muss. Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass die Realisation zu dem Zeitpunkt geschieht, zu dem der Wertsprung zum Absatzmarkt vollzogen wird. Durch diese Umsatzgebundenheit ist es erforderlich, dass die folgenden vier allgemeinen Ansatzkriterien für die Erfassung von Umsatzerlösen erfüllt sind:

1. Ein Vertrag über das Gut wurde abgeschlossen

2. die Lieferung oder Leistung ist erbracht worden

3. die wirtschaftliche Verfügungsmacht ist an den Kunden übergegangen und

4. die Abrechnungsfähigkeit ist gegeben.

Grundsätzlich ist hierbei auf die zivilrechtlichen Voraussetzungen der einzelnen Vertragstypen abzustellen, wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise tonangebend ist. Maßgeblicher Indikator für den Realisationszeitpunkt ist folglich der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht und des damit einhergehenden Preisgefahrenübergangs. Ab diesem Moment trägt der Leistungserbringende nicht mehr die Gefahr des zufälligen Untergangs bzw. der Verschlechterung des Leistungsgegenstandes i. S. d. § 446 BGB. Der Leistungserbringende hat somit alle seine vertraglichen Pflichten erfüllt, sodass die Einrede eines nicht erfüllten Vertrages gem. § 320 BGB durch den Käufer nicht mehr möglich ist und der Anspruch auf Gegenleistung so gut wie sicher ist. Das Vorhandensein von allgemeinen Zahlungsausfall- und Gewährleistungsrisiken, die mit jeder Forderung verbunden sind, steht der Realisierung nicht im Weg. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist dadurch gekennzeichnet, dass Gefahren, Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen. Somit umfasst die wirtschaftliche Verfügungsmacht die folgenden drei Elemente:

Verwertungsrecht durch Nutzung oder Veräußerung des Gegenstandes

Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung

Chancen und Risiken aus den Wertveränderungen sowie das Risiko des zufälligen Untergangs.

Durch die Realisation des Umsatzes werden die mit ihm im Zusammenhang stehenden Aufwendungen erfolgswirksam erfasst. Alle dem Wertschöpfungsprozess sachlich und zeitlich zuzurechnenden Aufwendungen wurden in dieser Zeit bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens über eine Ertragsbuchung (Bestandsveränderungen/unfertige bzw. fertige Erzeugnisse) neutralisiert bzw. durch die Knüpfung der ausgewiesenen Aufwendungen an den Umsatzakt beim Umsatzkostenverfahren nicht gezeigt. Somit dient das Realisationsprinzip zugleich der Periodisierung. Ferner wird durch dieses Prinzip eine vorsichtige und umsatzgebundene Gewinnermittlung erreicht, wodurch wiederum die Ausschüttungsbemessungsfunktion gestärkt wird. Durch die sachliche und zeitliche Zuordnung der Aufwendungen zu den Umsatzerlösen und der daraus resultierenden Periodisierung wird der Informationsfunktion Rechnung getragen, da somit ein prognosefähigerer Einblick in die wirtschaftliche Lage ermöglicht wird.

 
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