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3.1.2.2. Mögliche Realisationszeitpunkte und deren Würdigung

Der Preisgefahrenübergang ist laut h. M. der Zeitpunkt, zu dem die Umsatzrealisation vorgenommen wird. Gleichwohl existieren weitere denkbare Realisationszeitpunkte. Im Folgenden werden daher verschiedene Zeitpunkte betrachtet und aus Sicht der Zwecke der Rechnungslegung beurteilt.

Obwohl Lüders 17 denkbare Realisationszeitpunkte identifiziert hat, die von Bestellungseingang bis Ablauf der Gewährleistungsbzw. Garantiefrist reichen, werden hier lediglich die vier folgenden, den Wertschöpfungsprozess grob abbildenden Zeitpunkte, thematisiert:

Zeitpunkt des Vertragsschlusses

Zeitpunkt der Lieferung und Leistung

Rechnungserteilung

Zeitpunkt des Zahlungseingangs.

Grundsätzlich bleibt festzuhalten, dass sich der „richtige“ Zeitpunkt sowohl aus Sicht der Informationsals auch der Ausschüttungsbemessungsfunktion daran bemisst, dass einerseits die wesentlichen Risiken abgebaut worden sind, die Forderung quasi-sicher ist183 und der Zeitpunkt nicht nach subjektivem Ermessen bestimmbar ist184 und andererseits eine Erfolgsermittlung – zur Bestimmung der Vermögensmehrung – objektivierbar möglich ist.

Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses hat noch keine Vertragspartei erfüllt, sodass aufgrund des Auseinanderfallens von Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft ein schwebendes Geschäft vorliegt, welches bilanziell nicht erfasst wird. Gleichwohl hat bereits eine Wertbestätigung durch den Markt stattgefunden, sodass die Erlöshöhe feststeht und der Anspruch auf Gegenleistung entstanden ist. Zu diesem Zeitpunkt ist jedoch durch jeden Vertragspartner die Einrede eines nicht erfüllten Vertrags i. S. d.

§ 320 BGB möglich und die endgültigen Herstellungskosten, die wesentlich für den auszuweisenden Gewinn sind, stehen i. d. R. nicht fest. Ferner wird der Zeitpunkt des Vertragsschlusses willkürlich durch die Beteiligten bestimmt, wodurch der Bilanzierende praktisch frei den Realisationszeitpunkt wählen könnte. Da insoweit noch Unsicherheiten bezüglich dem Grunde und der Höhe nach sowie erhebliche Ermessensspielräume bestehen, stellt der Zeitpunkt des Vertragsschlusses aus Sicht der Rechnungslegungszwecke nicht den richtigen Realisationsmoment dar. Die Realisation solcher unsicheren Umsatzerlöse geht einerseits zulasten der Ausschüttungsbegrenzungsfunktion und ist andererseits nicht unterstützend für die Informationsfunktion, da unsichere Abschlussgrößen weder entscheidungsnützlich noch für Rechenschafts- und Kontrollzwecke geeignet sind.192

Ein weiterhin denkbarer Zeitpunkt für die Realisation stellt die Rechnungserteilung dar. In praxi wird dieser Zeitpunkt zweifelsohne der gängige Umsatzrealisationsmoment sein, was „…nicht zu beanstanden ist, wenn die Rechnungserteilung an die Erbringung der Leistung anknüpft.“. Allerdings steht dementgegen, dass der Forde rungsanspruch – unabhängig von der Rechnungserteilung – bereits besteht, wenn die Leistung vollständig erbracht ist. Somit verlangt das Vollständigkeitsgebot des § 246 I Satz 1 HGB zu diesem Zeitpunkt den Forderungsausweis.

Zum Zeitpunkt des Zahlungseingangs besteht praktisch kein Risiko mehr, sodass dem Vorsichtsprinzip, das die Ausschüttungsbemessungsgrundlage unterstützt, im besonderen Maß Rechnung getragen wird. Ferner könnten nur Gewinne ausgeschüttet werden, die bereits dem Unternehmen zugeflossen sind, wodurch die Gefahr der Fremdfinanzierung von Ausschüttungsbeträgen nicht besteht. § 252 I Nr. 5 HGB stellt jedoch zweifelsohne fest, dass für Bilanzierungszwecke nicht die Zahlungsströme, sondern Aufwendungen und Erträge von Bedeutung sind. Weiterhin geht mit diesem Zeitpunkt ein erheblicher Ermessensspielraum einher, da der Zahlungseingang von beiden Vertragspartnern selber bestimmt werden kann. Folglich kann auch dieser Zeitpunkt – zumindest aus Informationsfunktionsgesichtspunkten – nicht überzeugen.

Abschließend ist der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung auf Zweckadäquatheit aus Sicht der Rechnungslegungszwecke zu prüfen. Dieser Zeitpunkt geht mit dem Übergang der Verfügungsmacht und damit mit dem Preisgefahrenübergang einher, sodass auf die Ausführungen unter 3.1.2.1. verwiesen werden kann. Aufgrund des Gefahrenübergangs verbleiben keine wesentlichen Risiken, wodurch die Forderung so gut wie sicher ist, womit der Ausschüttungsbemessungsfunktion Rechnung getragen wird. Ferner bedarf es für die Gewinnermittlung keiner Schätzungen und der Zeitpunkt ist objektivierbar zu bestimmen. Folglich ist dieser Moment auch aus Sicht der Informationsfunktion zweckadäquat.

Zusammenfassend bleibt festzustellen, dass der Zeitpunkt der Lieferung und Leistung, der ebenso den tatsächlichen Realisationszeitpunkt darstellt, den Zielkonflikt der Rechnungslegungszwecke bestmöglich erfüllt.

 
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