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4.1.2. Betätigungsverträge

4.1.2.1. Dienstvertrag

§ 611 I BGB regelt, dass der Dienstverpflichtete zur Leistung der durch den Dienstvertrag versprochenen Dienste verpflichtet ist, während der Dienstberechtigte die Zahlung der Vergütung schuldet. Bedeutend ist in diesem Zusammenhang, dass der Dienstverpflichtete lediglich die Leistung an sich zu erbringen hat; weitgehend unabhängig vom Resultat bzw. Erfolg.240 Es wird infolgedessen auf das Wirken, das bei Arbeitsleistungen regelmäßig in Zeiteinheiten oder Arbeitsmengen ausgedrückt wird, abgestellt. Der Entrichtungsanspruch entsteht gem. § 614 Satz 1 BGB bereits dann, wenn die Leistung erbracht worden ist. Insofern die Vergütung nach Zeitabschnitten bemessen ist, ist diese gem. § 614 Satz 2 BGB nach Ablauf dieses Abschnitts zu entrichten.

Für die bilanzielle Abbildung ist es sachgerecht, zwischen einer zeitraum- und einer zeitpunktbezogenen Dienstleistung zu differenzieren. Für die Umsatzrealisation einer zeitpunktbezogenen Dienstleistung bedarf es – unter Zugrundelegung der allgemeinen Ansatzkriterien – neben einem rechtskräftigen Dienstvertrag noch einer mangelfreien Leistungserbringung, sodass der Dienstvertrag wirtschaftlich erfüllt worden ist und der Anspruch auf Gegenleistung so gut wie sicher ist. Bei einer zeitraumbezogenen Dienstleistung ist hingegen eine ratierliche Umsatzrealisation gerechtfertigt, da nach mangelfreier Erbringung der (Teil-) Leistung der Gegenanspruch nicht gefährdet ist.

Vor dem Hintergrund, dass bei einem Dienstvertrag lediglich die Leistung und nicht der Erfolg geschuldet wird, ist die Umsatzrealisation nach der (ratierlichen) Erbringung aus Sicht der Rechnungslegungszwecke zweckadäquat.

4.1.2.2. Werkvertrag

§ 631 I BGB kodifiziert einen gegenseitigen Werkvertrag, der einerseits den Unternehmer verpflichtet ein versprochenes Werk herzustellen und andererseits den Besteller an die Entrichtung der vereinbarten Vergütung bindet. Soweit die Mängelfreiheit, die § 633 I BGB vorschreibt, nicht gegeben ist, stehen dem Besteller – wie bei einem Kaufvertrag – die folgenden Rechte zu: Nacherfüllung, Minderung, Rücktritt und Schadensersatz. Im Unterschied zum Dienstvertrag wird bei einem Werkvertrag der Erfolg geschuldet. Dieser geschuldete Erfolg hat zum Ergebnis, dass der Unternehmer eine nach § 640 BGB erfolgte Abnahme durch den Besteller benötigt, um seine vertraglichen Pflichten zu erfüllen. Ferner sind § 644 I Satz 1 BGB bzw. § 646 BGB für die bilanzielle Abbildung ausschlaggebend, da diese den Gefahrenübergang an eine erfolgreiche Abnahme bzw. Vollendung knüpfen.

Daher trägt der Unternehmer bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des zufälligen Untergangs und der Verschlechterung. Einhergehend damit ist der Unternehmer bis zur Abnahme wirtschaftlicher Eigentümer des Werkes, da er die wesentlichen Risiken trägt und Rechte innehat. Somit erfolgt der Preisgefahrenübergang erst mit der Abnahme, weshalb diese für die Umsatzrealisation von zentraler Bedeutung ist. Folglich unterscheiden sich hier Kauf- und Werkvertrag, denn bei einem Kaufvertrag ist die Abnahme aus § 433 II BGB keine zwingende Voraussetzung für die Umsatzrealisation.

Ist aufgrund der Beschaffenheit des Werkes eine Abnahme nicht möglich (§ 640 I Satz 1 BGB), steht der Abnahme gem. § 646 BGB die Vollendung des Werkes gleich, sodass diese den Zeitpunkt der Umsatzrealisation bestimmt.

Für die Umsatzrealisation wird auf den Gefahrenübergang abgestellt, wodurch wiederum der Realisationszeitpunkt ausschlaggebend ist, welcher die Rechnungslegungszwecke bestmöglich erfüllt.

4.1.2.3. Werklieferungsvertrag

Der in § 651 BGB kodifizierte Werklieferungsvertrag hat die Lieferung von herzustellenden oder zu erzeugenden Sachen zum Gegenstand. § 651 Satz 1 BGB regelt in diesem Zusammenhang, dass grundsätzlich die Vorschriften zum Kaufrecht anzuwenden sind. Modifizierend legt § 651 Satz 3 BGB fest, dass zwischen einer vertretbaren und nicht vertretbaren Sache zu differenzieren ist. Diese Unterscheidung ist erforderlich, um zu identifizieren, ob lediglich die Regelungen zum Kaufrecht aus den §§ 433 ff. BGB anzuwenden sind oder eine Erweiterung auf ausgewählte Normen des Werkvertragsrechts berücksichtigt werden müssen. Eine vertretbare Sache ist in § 91 BGB legal definiert und bestimmt, dass es sich um eine bewegliche Sache handelt, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt wird. Soweit eine nicht vertretbare Sache vorliegt, verlangt § 651 Satz 3 BGB, dass zusätzlich zum Kaufrecht die §§ 642, 643, 645, 649 und 650 BGB anzuwenden sind. Diese Werkvertragsnormen sind jedoch unter der Maßgabe zu berücksichtigen, dass der Gefahrenübergang nicht bei Abnahme, sondern nach §§ 446, 447 BGB durch Übergabe bzw. durch Übergabe an eine Transportperson erfolgt. Für die Identifikation des Realisationszeitpunktes ist demzufolge festzuhalten, dass unabhängig davon, ob eine vertretbare oder nicht vertretbare Sache vorliegt, die Realisation einheitlich bei Übergabe i. S. d. §§ 446, 447 BGB erfolgt. Da die Übergabe, die den frühesten Realisationszeitpunkt determiniert, nur möglich ist, wenn der Unternehmer seine wesentlichen vertraglichen Pflichten erfüllt hat, stellt dieser Zeitpunkt – unter Beachtung der unter 3.1.2.2. erlangten Kenntnisse – einen zweckadäquaten Realisationszeitpunkt dar.

4.1.3. Gebrauchsüberlassungsverträge

Innerhalb der Gebrauchsüberlassungsverträge wird ausschließlich der Mietvertrag thematisiert, welcher in § 535 BGB kodifiziert ist. § 535 I Satz 1 BGB verpflichtet den Vermieter, dem Mieter die Mietsache für die vereinbarte Zeit zu überlassen. Dafür muss der Mieter gem. § 535 II BGB die zugesagte Miete entrichten. Aufgrund der Länge der Vertragsdauern ist es fraglich, wie die Vereinnahmung der Umsatzerlöse vollzogen wird. Zweifelsohne müssen die allgemeinen Ansatzvoraussetzungen erfüllt sein. Als sachgerecht erscheint es, eine pro rata temporis Realisation vorzunehmen. Dafür müssen vertragliche Teilleistungen vereinbart sein, welche i. d. R. durch monatlich zu zahlende Mieten gegeben sind. Folglich sind Umsatzerlöse aus Mietleistungen für die Zeiträume zu vereinnahmen, die bereits als Teilleistung abgelaufen sind. Insofern der Mieter Vorauszahlungen leistet, liegt ein klassischer Fall des § 250 II HGB vor. Durch die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens entfaltet diese Einnahme keine Gewinnwirkung. Die Vorauszahlung führt erst nach Ablauf der Mietzeit, für die sie ursächlich war, zu einem Ertrag.

Wie bereits für die Umsatzrealisation beim Dienstvertrag festgestellt worden ist, stellt diese pro rata temporis Vereinnahmung eine zweckadäquate Umsatzrealisation aus Sicht der Rechnungslegungszwecke dar.

 
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