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4.2.2. Konzeptionen der Umsatzrealisation bei Mehrkomponentengeschäften

Wenn ein Mehrkomponentengeschäft vorliegt, ist es fraglich, ob nach Erbringung der einzelnen Leistungen auch die Umsatzrealisation sukzessive vorgenommen wird bzw. die Realisation erst nach vollständiger Beendigung des schwebenden Geschäfts zulässig ist. Zur Problemlösung und vor dem Hintergrund, dass das deutsche Bilanzrecht keine Regelungen vorsieht, haben sich die folgenden Konzeptionen herauskristallisiert, die nunmehr dargestellt und aus Sicht der Rechnungslegungszwecke gewürdigt werden:

Konzept der Kostenabgrenzung

Konzept der Umsatzaufgliederung

Konzept der Gewinnabgrenzung

Konzept der aufgeschobenen Realisation.

Nach dem Konzept der Kostenabgrenzung ist der vollständige Umsatz aus dem Mehrkomponentengeschäft zu vereinnahmen, sobald die erste Leistungskomponente bzw. die Hauptleistung erbracht worden ist. Gleichzeitig sind die direkt zuzurechnenden Aufwendungen GuV-seitig zu erfassen. Für die noch nicht erbrachten Leistungen wird aufwandswirksam eine Rückstellung in Höhe der zu erwartenden Kosten gebildet, die in den Folgeperioden gegen die Ausgaben, die für die restliche Erbringung anfallen, aufgelöst wird. Somit wird der Gesamtgewinn aus dem Mehrkomponentengeschäft bereits dann vollständig vereinnahmt, wenn die erste bzw. die Hauptleistung erbracht ist; ungeachtet der Tatsache, dass noch Leistungen ausstehen. Dieses Vorgehen stellt zweifelsohne einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip sowie eine Durchbrechung des Quasisicherheitsprinzips dar, welche die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion unterstützen. Weiterhin führt das Konzept der Kostenabgrenzung zu einem falschen Umsatzerlösausweis, welcher aus Sicht der Informationsfunktion und aufgrund der Beeinträchtigung der Entscheidungsunterstützung nicht zu tolerieren ist. Folglich ist das Konzept der Kostenabgrenzung aus der Sicht beider Rechnungslegungszwecke als nicht sachgerecht einzuschätzen.

Das Konzept der Umsatzaufgliederung zeichnet sich methodisch durch eine Teilgewinnrealisation aus und stimmt mit der unter 4.2.1. aufgezeigten Vorgehensweise der handelsrechtlichen Abbildung von Mehrkomponentengeschäften überein. Für die inhaltliche Auseinandersetzung mit diesem Konzept und der Beurteilung aus Sicht der Rechnungslegungszwecke kann daher auf diesen Gliederungspunkt verwiesen werden.

Das Konzept der Gewinnabgrenzung stellt eine Mischform zwischen der Kostenabgrenzung und der Umsatzaufgliederung dar. Wie bei der Kostenabgrenzung wird der Gesamtgewinn vereinnahmt, sobald die erste bzw. die Hauptleistung erbracht worden ist. Die zu passivierende Rückstellung aufgrund der noch ausstehenden Leistungen bemisst sich nun allerdings nicht mehr anhand der noch zu erwartenden Kosten, sondern wird anhand des Gesamtpreises bestimmt, indem das Verhältnis von noch ausstehenden Leistungen zu Gesamtleistung bezogen auf den Gesamtpreis zurückgestellt wird. Dies hat zum Ergebnis, dass nunmehr auch der Gewinnanteil, der auf die noch ausstehenden Leistungen entfällt, aufwandswirksam ausgeglichen wird, wodurch eine Periodisierung des ausgewiesenen Gewinns – analog zur Umsatzaufgliederung – erreicht wird. Somit werden einerseits die Umsatzerlöse und andererseits die Rückstellungen in falscher Höhe ausgewiesen, wodurch allerdings der ausschüttungsfähige Betrag nicht berührt wird, weshalb die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion nicht beeinträchtigt wird. Gleichwohl die Gewinnabgrenzung der Ausschüttungsbemessungsfunktion hinreichend Rechnung trägt, verbleiben aus Sicht der Informationsfunktion die Kritikpunkte zur Kostenabgrenzung, die aufgrund des Falschausweises resultieren.

Das Konzept der aufgeschobenen Realisation zielt darauf ab, dass die Umsatzrealisation aus einem Mehrkomponentengeschäft erst dann zulässig ist, wenn die letzte Einzelleistung erbracht worden ist. Dieses Vorgehen erfüllt im besonderen Maß die Vorgaben des Vorsichtsprinzips und ist besonders geeignet, um die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion zu erfüllen, da zu diesem Zeitpunkt der Gegenleistungsanspruch quasi-sicher ist. Allerdings ist dieses Konzept mit den Informationsbedürfnissen der Adressaten kaum vereinbar. Vor dem Hintergrund, dass die Umsatzaufgliederung die Teilgewinnrealisation erst zulässt, wenn die sachlichen und wertmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind, die i. d. R. zu einer echten Gewinnrealisation führen, wird das Konzept der aufschiebenden Realisation aus Sicht der Rechnungslegungszwecke dominiert.

Abschließend bleibt festzuhalten, dass von den vier hier vorgestellten Konzeptionen die Umsatzaufgliederung die Rechnungslegungszwecke am besten erfüllt.

 
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