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4.3.2. Handelsrechtliche Grundlagen und Besonderheiten

Die bilanzielle Abbildung von langfristigen Auftragsfertigungen ist im deutschen Bilanzrecht nicht explizit kodifiziert, sodass auf die allgemeinen Grundsätze abzustellen ist. Somit sind die GoB und damit vor allem die unter 3.1. dargestellten Prinzipien zu beachten. Daraus resultiert, dass aufgrund des Realisationsprinzips, das für Werkverträge den Preisgefahrenübergang erst bei Abnahme regelt, die Umsatzrealisation bei langfristiger Auftragsfertigung grundsätzlich erst mit der Abnahme durch den Auftraggeber erfolgt. In diesem Zusammenhang wird von der Completed-contractMethode gesprochen, die eine strenge Auslegung des Realisationsprinzips vorsieht.

Somit hat die Bewertung bis zum Preisgefahrenübergang zu den Herstellungskosten i. S. d. § 255 II und III HGB zu erfolgen. Die Ermittlungsvorschrift für die Herstellungskosten lässt sich wie folgt visualisieren:

Kostenbestandteil

Gesetzliche Grundlage

Ansatz

Materialeinzelkosten

§ 255 II Satz 1 HGB

Pflicht

Fertigungseinzelkosten

Pflicht

Sondereinzelkosten der Fertigung

Pflicht

Materialgemeinkosten

§ 255 II Satz 2 HGB

Pflicht

Fertigungsgemeinkosten

Pflicht

Wertuntergrenze

Allgemeine Verwaltungskosten

§ 255 II Satz 3 HGB

Wahlrecht

Aufwendungen für soziale Einrichtungen

Wahlrecht

Zinsen für Fremdkapital

§ 255 III Satz 2 HGB

Wahlrecht

Wertobergrenze

Sondereinzelkosten des Vertriebs

§ 255 II Satz 4 HGB

Verbot

Vertriebskosten

Verbot

Forschungskosten

Verbot

Selbstkosten

Tabelle 4 Umfang des Herstellungskostenbegriffs im Handelsrecht

Aufgrund der Ansatzverbote erlauben § 255 II und III HGB keinen Selbstkostenansatz, wodurch es zu Zwischenverlusten bei langfristigen Aufträgen kommt. Dieser Effekt wird insoweit verstärkt, als dass die Vertriebskosten bei langfristiger Auftragsfertigung keinen unwesentlichen Kostenfaktor darstellen. Selbst bei einem Ansatz zur Wertobergrenze entstehen Zwischenverluste, die die Aussagekraft des Abschlusses und damit die Informationsfunktion belasten.

Aufgrund der Langfristigkeit resultiert durch die Completed-contract-Methode regelmäßig eine Beeinträchtigung der Aussagekraft der Ertragslage. Durch den fehlenden Gewinnausweis innerhalb der Herstellungsphase und der Tatsache, dass die Ertragslage regelmäßig nicht mehr ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt, wird die Vergleichbarkeit und Aussagekraft beeinträchtigt. Die Vergleichbarkeit und Prognosefähigkeit werden weiterhin durch den Wertsprung, der in der Periode erfolgt, in der die Abnahme vorgenommen wird, belastet. In diesem Zusammenhang kodifiziert das Realisationsprinzip, dass der Gesamtgewinn aus der langfristigen Auftragsfertigung ausschließlich in der Periode zu vereinnahmen ist, in der die Abnahme erfolgt ist. Somit kommt es zu Ergebnisschwankungen, die nicht durch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verursacht, sondern lediglich buchhalterischer Natur sind. Durch das Abstellen auf das Quasisicherheitsprinzips wird gewährleistet, dass innerhalb der Herstellungsphase keine unrealisierten Gewinne ausgewiesen werden und somit einer Ausschüttung zugänglich wären. Folglich geht die Completed-contract-Methode – unter Wahrung der Vorteile eines Realisationszeitpunkts bei Preisgefahrenübergang – zugunsten der Ausschüttungsbegrenzungsfunktion und zulasten der Informationsfunktion und vor allem der Entscheidungsunterstützungsfunktion. Insofern besteht bei der bilanziellen Abbildung einer langfristigen Auftragsfertigung ein Spannungsfeld zwischen den zwei Rechnungslegungszwecken, in welchem sich der Gesetzgeber auch nach BilMoG bewusst für einen Vorrang der Ausschüttungsbemessungsfunktion entschieden hat.350 Folglich ist die Anwendung der Completed-contract-Methode in der HGB-Rechnungslegung grundsätzlich geboten, da sie im Einklang mit den GoB steht, welche gem. § 243 I HGB bei der Jahresabschlussaufstellung verpflichtend zu beachten sind.

§ 264 II Satz 1 HGB kodifiziert als eine Generalnorm, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermittelt hat. Vor dem Hintergrund, dass die Anwendung der Completed-contract-Methode zu einer Verzerrung der Ertrags- und grundsätzlich auch der Vermögenslage führt, erscheint es fraglich, ob ein Ausnahmefall i. S. d. § 252 II HGB bei der Bilanzierung von langfristiger Auftragsfertigung gegeben sein kann.

§ 252 II HGB räumt für Ausnahmefälle das Wahlrecht ein, dass von den allgemeinen Grundsätzen, zu denen u. a. gem. § 252 I Nr. 4 HGB das Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip zählen, abgewichen werden kann. Relativierend wirkt in diesem Zusammenhang § 264 II Satz 2 HGB, wonach zusätzliche Anhangangaben die Umstände aufzeigen sollen, die ursächlich für die Verzerrung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind. Insofern hat der Gesetzgeber bereits eine Lösung vorgeschrieben, falls von der Generalnorm abgewichen wird. Die kodifizierte Lösung wird durch die Abkopplungstheorie unterstützt, wonach alle Jahresabschlussbestandteile – Bilanz, GuV und Anhang – gemeinsam die Informationsfunktion erfüllen. Somit kann in den Rechenwerken – unter vollständiger Beachtung der GoB – ein vorsichtig ermittelter, realisierter und verlustantizipierender Gewinn bestimmt werden, der die Ausschüttungsbemessungsfunktion erfüllt. Der Anhang, der in diesem Zusammenhang primär der Informationsvermittlung dient, erfüllt dafür die Forderung des § 264 II Satz 1 HGB. Im Ergebnis bedeutet dies, dass derselbe Sachverhalt – ein langfristiger Auftrag – innerhalb der Bilanz und GuV mit anderen Wertansätzen dargestellt wird als im Anhang. Daraus entsteht eine Beeinträchtigung der Glaubwürdigkeit des Gesamtabschlusses, da die Adressaten verunsichert sein könnten, welcher Wertansatz der „richtig“ ist.

Weiterhin wirkt bei der Argumentation über die Verletzung der Generalnorm aus § 264 II Satz 1 HGB einschränkend, dass diese Vorgabe lediglich für Kapitalgesellschaften anzuwenden ist.

Im Folgenden werden alternative Lösungsmöglichkeiten zur Completed-contractMethode aufgezeigt und auf Zulässigkeit geprüft. Darauf aufbauend wird eine Beurteilung aus Sicht der Rechnungslegungszwecke folgen, um Alternativen zu identifizieren, die den Zielkonflikt sachgerechter erfüllen.

 
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