< Zurück   INHALT   Weiter >

4.3.3. Lösungsmöglichkeiten zur Problematik der Umsatzrealisation

4.3.3.1. Selbstkostenansatz

Selbst bei einer Bewertung zur Wertobergrenze können aufgrund von Ansatzverbote nicht alle mit der Herstellung in Verbindung stehenden Aufwendungen aktiviert werden, sodass Zwischenverluste entstehen.360 Diese lassen sich vermeiden, wenn ein Ansatz zu Selbstkosten möglich ist. Der Selbstkostenansatz verstößt zweifelsohne gegen die Einzelvorschrift des § 255 II Satz 4 HGB. Grundlage dieses Ansatzverbots ist, dass der Gesetzgeber grundsätzlich von einer Produktion auf Lager ausgeht, sodass die Produkte noch vertrieben werden müssen. Daher setzt der Vertriebsprozess nach der Herstellung an. Somit ist das Ansatzverbot insoweit gerechtfertigt, wie ein Absatzrisiko besteht. Für eine langfristige Auftragsfertigung ist demgegenüber jedoch charakteristisch, dass die Herstellung erst nach Vertragsschluss beginnt, wodurch ein Absatzrisiko nicht existent ist und die Werthaltigkeit nicht fraglich.

Fraglich erscheint in diesem Zusammenhang, ob das Realisationsprinzip durchbrochen wird und somit gegebenenfalls die Ausschüttungsbemessungsfunktion beeinträchtigt wird. Das Anschaffungs-/Herstellungswertprinzip, das ein Folgeprinzip des Realisationsprinzips ist, wird – wegen des Ansatzes über der gesetzlich konformen Wertobergrenze – durchbrochen, wodurch der Schluss grundsätzlich naheliegt, dass ebenso das Realisationsprinzip unterlaufen wird. Gleichwohl erfolgt durch den Selbstkostenansatz lediglich ein Ausgleich bereits entstandener Aufwendungen, wodurch ein zwischenzeitlich entstehender Verlust verhindert und somit das Realisationsprinzip im eigentlichen Sinne nicht verletzt wird. Die Umsatzrealisation ist weiterhin an den Preisgefahrenübergang geknüpft. Ferner ermöglicht der Selbstkostenansatz keinen Ausweis von überhöhten Gewinnen, da die Vertriebskosten aufgrund des vorgelagerten Absatzprozesses den Jahresüberschuss bereits belastet haben. Die Argumentation, dass ein Ansatz der Vertriebskosten gegen § 255 II Satz 4 HGB verstößt und damit unzulässig sein muss, ist nachvollziehbar, allerdings aufgrund des nicht vorhandenen Absatzrisikos eine unnötige Betonung des Vorsichtsprinzips und Gläubigerschutzgedankens. Durch den verlustfreien Ausweis während der Herstellungsphase wird verhindert, dass rein buchhalterische Verluste ausgewiesen werden.372 Weiterhin sichert das Imparitätsprinzip, das die Vorwegnahme von vorhersehbaren Verlusten verlangt, dass vorhandene Risiken antizipiert werden. Damit einhergehend ist keine Beeinträchtigung der Gläubigerinteressen zu befürchten.

Gleichwohl der Selbstkostenansatz zu keiner wesentlichen Belastung aus Sicht der Ausschüttungsbemessungsfunktion führt, resultiert eine Verbesserung der Informationsvermittlung, da Zwischenverluste vermieden werden. Die Vermeidung von Zwischenverlusten wird erreicht, indem die Bestandsveränderung um das Delta zwischen Selbstkosten und Herstellungskosten i. S. d. § 255 II und III HGB erhöht wird. Somit werden auch nicht die Umsatzerlöse angesprochen, wodurch den Adressaten aufgezeigt wird, dass noch kein Marktsprung erfolgt ist. Aufgrund des kumulierten Gewinnausweises bei Abnahme kommt es indes auch beim Selbstkostenansatz weiterhin zum Wertsprung, der die Entscheidungsnützlichkeit des Abschlusses einschränkt. Vor dem Hintergrund, dass die historischen Kosten eine vergangenheitsorientierte Größe darstellen, wodurch sie als verlässlich und damit glaubwürdig einzustufen sind, unterstützt dieser Wertansatz die Rechenschafts- und Kontrollfunktion. Folglich kann eine Entschärfung der bilanziellen Problematik erreicht werden; eine Heilung steht allerdings noch aus.

Schlussendlich wird eine wahlweise Anwendung des Selbstkostenansatzes bei langfristiger Auftragsfertigung befürwortet. In diesem Zusammenhang sei auf den durch das BilMoG neu eingeführten § 254 HGB n. F. hingewiesen. Dieser regelt für Bewertungseinheiten, dass unter bestimmten Voraussetzungen der Einzelbewertungsgrundsatz sowie das Realisations- und Imparitätsprinzip nicht mehr anzuwenden sind.

Hintergrund ist der Zusammenschluss eines Grund- und Sicherungsgeschäfts, die gegenläufige Wertentwicklungen aufweisen und zueinander in kompensatorischer Wirkung stehen. Bei strikter Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften würde – wegen den gegenläufigen Wertentwicklungen – ein unrealisierter Buchverlust ausgewiesen werden, der aufgrund der kompensatorischen Wirkung nicht den wirtschaftlichen Gehalt widerspiegelt. Diese Überlegung kann auf die Bilanzierung von langfristiger Auftragsfertigung angewendet werden. Hierbei entstehen analog zur Bewertungseinheit Zwischenverluste, die – vor dem Hintergrund eines erfolgreichen Gesamtprojekts – bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht plausibel erscheinen.

 
< Zurück   INHALT   Weiter >