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4.3.3.2. Teilgewinnrealisation durch echte Teilabnahmen

Durch die Vereinbarung von Teilabnahmen (milestones) wird der Gesamtauftrag in separierbare Teilleistungen aufgespalten, wodurch mehrere Realisationszeitpunkte ermöglicht werden. Hieraus resultierend erfolgt bereits während der Herstellungsphase immer dann eine teilweise Umsatzrealisation, wenn eine vereinbarte Teilleistung durch den Unternehmer erbracht worden ist und der Kunde diese abgenommen hat.

Für die Umsatzvereinnahmung durch Teilabnahmen sind jedoch verschiedene Anwendungsvoraussetzungen zu erfüllen. Aufgrund einer fehlenden gesetzlichen Normierung existieren ganz unterschiedliche Auffassungen, welche Voraussetzungen mindestens zu erfüllen sind. Somit ist auf die allgemeinen Vorgaben abzustellen, die eine Umsatzrealisation ermöglichen. Es ist daher geboten, Anforderungen zu identifizieren, die einerseits zu einem Risikoabbau führen, sodass der Gegenleistungsanspruch so gut wie sicher ist und andererseits objektivierbar nachgeprüft werden können, damit die Umsatzrealisation nicht im subjektiven Ermessen des Bilanzierenden liegt. Hierfür ist es u. a. erforderlich, dass die identifizierten Teilleistungen wirtschaftlich und technisch sinnvoll zerlegt werden können, sodass sich abgrenzbare Teilabschnitte ergeben. Diese Teilabschnitte müssen weiterhin im Vorfeld vertraglich festgelegt worden sein und werden durch den Kunden aufgrund der Teilabnahmen entsprechend anerkannt. Ferner steht der Teilgewinnrealisation das Gesamtfunktionsrisiko entgegen. Eine Teilabnahme muss i. S. d. Quasisicherheitsprinzips mit der Abnahme des verbliebenen Risikos einhergehen, wofür ein Gefahrenübergang erforderlich ist. Durch das Gesamtfunktionsrisiko wird das Quasisicherheitsprinzip nicht hinreichend erfüllt, sodass in diesem Fall aufgrund der fehlenden endgültigen Teilabnahme der Gegenleistungsanspruch nicht so gut wie sicher ist und folglich eine anteilige Umsatzrealisation ausgeschlossen ist. Daher sind Teilzahlungen, gleichwohl sie vertraglich für Teilleistungen vereinbart wurden, erfolgsneutral zu behandeln, da der Unternehmer das Gesamtfunktionsrisiko unverändert zu tragen hat.

Durch die Teilgewinnrealisation mittels echter Teilabnahmen können unstetige Gewinnausweise verhindert werden, wodurch Periodenvergleiche und Prognoseanalysen sachgerechter möglich sind, sodass letztendlich die Entscheidungsunterstützungsfunktion gestärkt wird. Folglich ist ein betriebswirtschaftlich exakterer Einblick in die Ertrags- und Vermögenslage gegeben, wodurch sich die Nachteile aus der Completedcontract-Methode im Hinblick auf die Informationsfunktion ausgleichen lassen. Durch die Teilabrechnung aufgrund der Teilabnahmen erfolgt ein objektivierter Ertragsausweis, wodurch die Erfolgsbeiträge nicht von Schätzungen des Bilanzierenden abhängen und somit verlässliche Größen darstellen. Einschränkend wirkt hierbei, dass aufgrund der regelmäßigen Existenz des Gesamtfunktionsrisikos die Anwendungsvoraussetzungen nicht erfüllt sind, wodurch wiederum die Informationsnachteile resultieren, die bereits bei der Completed-contract-Methode diskutiert worden sind.

Vor dem Hintergrund, dass die Teilgewinnrealisation an den Preisgefahrenübergang anknüpft, wodurch das Quasisicherheitsprinzip hinreichend erfüllt wird, wird das Realisationsprinzip nicht durchbrochen. Somit ist dieser Lösungsvorschlag mit den GoB und der Ausschüttungsbemessungsfunktion vereinbar. Ferner wird insoweit eine konstante Ausschüttungspolitik ermöglicht, wodurch die Ausschüttungssicherungsfunktion zugunsten der Anteilseigner gestärkt wird. Sofern die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind, resultieren keine Nachteile für die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion, da eine auf dem Vorsichtsprinzip basierende Realisation erfolgt.

Folglich verstößt die Teilgewinnrealisation durch Teilabnahmen gegen keine handelsrechtliche Vorschrift oder die GoB, weshalb sie zweifelsohne zulässig ist. Durch diesen Lösungsvorschlag wird der Zielkonflikt der Rechnungslegungszwecke nahezu optimal gelöst. Lediglich aufgrund der restriktiven Anwendungsvoraussetzungen und der damit einhergehenden äußerst seltenen praktischen Umsetzung, wird die Beurteilung dieser Alternative – jedoch massiv – eingeschränkt.

 
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