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4.3.3.3. Teilgewinnrealisation entsprechend des Fertigungsgrades

Für die Bewertung der langfristigen Fertigungsaufträge nach dem Fertigungsgrad – Percentage-of-Completion-Methode – ist charakteristisch, dass Auftragserlöse und Auftragskosten am Bilanzstichtag in Abhängigkeit des Leistungsfortschritts erfolgswirksam vereinnahmt werden. Diese Bewertungsalternative ist vorrangig in der angelsächsischen Rechnungslegungspraxis vertreten und in der IFRS-Rechnungslegung zurzeit gem. IAS 11 verpflichtend anzuwenden, sofern eine verlässliche Schätzung des Gesamtauftragsergebnis möglich ist. Demzufolge liegt die Annahme zugrunde, dass der Gewinn aus dem Auftrag kontinuierlich innerhalb der Herstellungsphase entsteht und nicht lediglich im Moment der Abnahme. Ferner ist es, im Unterschied zur Teilgewinnrealisation mittels Teilabnahmen, nicht erforderlich, dass die Teilleistungen selber bestimmte Anforderungen erfüllen. Nach der PoCMethode wird im Verhältnis der bereits erbrachten Leistungen zur Gesamtleistung am Bilanzstichtag der entsprechende Umsatz inklusive Gewinnmarge realisiert, unabhängig davon, ob die Preisgefahr übergegangen ist oder das Gesamtfunktionsrisiko besteht.

Folglich liegt eine Teilgewinnrealisation vor, bei der die Teilleistungen keine qualifizierten Voraussetzungen erfüllen müssen, um die Umsatzrealisation auszulösen. Insofern verstößt die PoC-Methode zweifelsohne gegen das Realisations- und Anschaffungswertprinzip, sodass es für ihre Zulässigkeit eines Ausnahmefalls i. S. d. § 252 II HGB bedarf. Eine aufgrund von langfristiger Auftragsfertigung resultierende Verzerrung der Ertrags- und Vermögenslage konnte bereits aufgezeigt werden. Allerdings wurde ebenso festgestellt, dass sich die zwei Rechnungslegungszwecke zueinander gleichrangig verhalten, wodurch die Informationsfunktion nicht vordringlich zu erfüllen ist. Ferner erlaubt § 252 II HGB nur in Ausnahmefällen, dass von den Grundsätzen abgewichen werden darf. Vor dem Hintergrund, dass bei Unternehmen, die sich beispielsweise auf Schiffs-, Kernkraftwerk-, Brückenoder Anlagenbau spezialisiert haben, die bilanzielle Abbildung von Langfristaufträgen den Normalfall darstellt – keinesfalls einen Ausnahmefall – ist es fraglich, ob § 252 II HGB einschlägig sein kann.

Gleichwohl werden von Seiten der Befürworter verschiedene Voraussetzungen genannt, die eine Durchbrechung des Realisationsprinzips erlauben sollen. Namentlich erachten Adler/Düring/Schmaltz die PoC-Bewertung als zulässig, wenn die folgenden neun Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

eine langfristige Auftragsfertigung muss vorliegen, die

einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit darstellt

die Realisation erst nach Abnahme beeinträchtigt die Ertragslage erheblich

der erwartete Gewinn muss sicher zu ermitteln sein und es dürfen keine Risiken

vorhanden sein, die diesen erheblich gefährden

vorhersehbare Garantie- und Nacherfüllungsverpflichtungen müssen berücksich-

tigt werden

die Gesamtleistung muss in Teilleistungen zerlegt werden können

nur der Gewinn, der auf Teilleistung entfällt, darf vereinnahmt werden

weichen die Ist-Kosten von der Vorkalkulation ab, dürfen Gewinne nur insoweit

vereinnahmt werden, als dass die noch anfallenden Kosten durch Erlöse gedeckt werden

Anzeichen für Einwendungen des Abnehmers, die sich negativ auf das Gesamtergebnis auswirken könnten, dürfen nicht erkennbar sein.

Demgegenüber knüpft der E-DRS 17.31 die PoC-Zulässigkeit an die folgenden sieben

Kriterien:

„es besteht eine wirksame Vereinbarung,

der Gesamterlös ist bekannt,

die Erfüllung der Vereinbarung durch den Auftragnehmer ist zu erwarten,

die Abnahme des Gesamtauftrages durch den Auftraggeber ist zu erwarten,

der Fertigstellungsgrad des Auftrages ist verlässlich bestimmbar,

die Höhe des Gesamtergebnisses ist verlässlich bestimmbar,

aus dem gesamten Auftrag droht kein Verlust.“.

Grundidee ist es, dass diese Voraussetzungen eine Teilgewinnrealisation ermöglichen, die die Informationsfunktion stärkt und die Schutzfunktion des HGB-Abschlusses nicht unverhältnismäßig belastet. Dabei zielen die Anforderungen im Wesentlichen darauf ab, dass verlässliche Schätzungen und sachgerechte Annahmen durch den Bilanzierenden getroffen werden können,417 wofür zweifelsohne ein ausgereiftes internes Rechnungswesen benötigt wird. Einschränkend bleibt in diesem Zusammenhang aber festzuhalten, dass eine kumulative Erfüllung aller Anforderungen nur in den seltensten Fällen gegeben sein wird.

Zusammenfassend kann konstatiert werden, dass die grundsätzliche Zulässigkeit der PoC-Methode zu verneinen ist, da sie gegen handelsrechtliche Einzelnormen und die GoB verstößt. Es ist allerdings fraglich, ob unter Wahrung von bestimmten Voraussetzungen ein Ausnahmefall i. S. d. § 252 II HGB vorliegend sein kann. Die hier aufgezeigten Durchbrechungsvoraussetzungen können letztendlich nicht überzeugen, was ferner anhand der nachfolgenden Beurteilung der PoC-Methode aus Sicht der Zwecke der Rechnungslegung verdeutlicht wird.

Eine Vorzugsgewährung innerhalb des Spannungsfeldes der Rechnungslegungszwecke zugunsten der Informationsfunktion durch den Ausweis unrealiserter Gewinne, die unmittelbar zulasten der Ausschüttungsbegrenzungsfunktion gehen und damit den Gläubigerschutzgedanken unterlaufen, ist kritisch zu beurteilen. Zweifelsohne können Informationsnachteile der Completed-contract-Methode durch die Teilgewinnrealisation ausgeglichen werden,420 wodurch konstante Gewinne ausgewiesen werden, sodas Wertsprünge verhindert und die Vergleichbarkeit und Prognosefähigkeit gestärkt werden. Infolgedessen wird die Ertrags- und Vermögenslage nicht unverhältnismäßig beeinträchtigt, wodurch die Forderung der Generalnorm aus § 264 II Satz 1 HGB erfüllt werden kann. Folglich stärkt die PoC-Methode grundsätzlich die Entscheidungsunterstützungsfunktion und damit allgemein die Informationsfunktion. Eine Information ist allerdings nur dann entscheidungsnützlich, wenn sie verlässlich, glaubwürdig und relevant ist sowie zeitnah zur Verfügung steht. Verlässlichkeit/Glaubwürdigkeit und Relevanz stellen dabei die fundamentalen Anforderungen an die Entscheidungsnützlichkeit dar, wobei zwischen ihnen ein Spannungsfeld besteht. Die Frage nach der Relevanz korreliert mit den Informationsbedürfnissen der Hauptadressaten, sodass mit Verweis auf 2.2.2. unbestritten festgehalten werden kann, dass Informationen über die langfristigen Aufträge als relevant eingestuft werden können. Diese weisen eine hinreichende Wesentlichkeit auf, um die Entscheidungen der Adressaten zu beeinflussen. Demgegenüber verlangt die Forderung nach verlässlichen Informationen, dass diese fehlerfrei, vollständig und neutral sind. Somit wird letztendlich darauf abgestellt, dass objektivierte, wertfreie und nachprüfbare Wertansätze ausgewiesen werden, die nur in geringem Maß Ermessensspielräume bieten. Die PoCMethode basiert aufgrund ihrer Zukunftsorientierung auf Annahmen und Schätzungen, die Manipulation und Bilanzpolitik grundsätzlich ermöglichen. Vor allem die Bestimmung des Auftragsgesamtwertes und des Fertigungsgrades sind im Wesentlichen von den Einschätzungen des Bilanzierenden abhängig. Sie sind für die Bestimmung der Höhe der Umsatzrealisation zentral und können aufgrund der Individualität und Einmaligkeit des Auftrags auch nicht anhand eines aktiven Marktes objektiviert werden. Ferner wird dieser Ermessenspielraum noch insoweit verschärft, als dass für die Bestimmung des Fertigungsgrades verschiedene Verfahren wahlweise nebeneinander angewandt werden können. Somit werden durch Fehleinschätzungen unrealisierte Gewinne ausschüttungsfähig und unzutreffende Informationen an die Adressaten kommuniziert. Relativierend wirkt in diesem Zusammenhang, dass das Management – unabhängig von den Manipulationsmöglichkeiten – zu einer objektivierten Einschätzung angehalten ist, da ihre Prognosen ex post beurteilt werden können. Die Prognosefähigkeit ist ein Gütekriterium und damit zur Begutachtung der Managementleistung (Rechenschafts- und Kontrollfunktion) geeignet, sodass die PoC-Methode gleichzeitig zur Überprüfung des Managements genutzt werden könnte. Einschränkend ist hierbei allerdings, dass die Rechenschafts- und Kontrollfunktion naturgemäß auf vergangenheitsorientierte Größen abstellt. Ferner bleibt zu beachten, dass i. d. R. eine Abschlussprüfung erfolgen wird, sodass die Annahmen und Schätzungen einer unabhängigen Beurteilung durch einen Wirtschaftsprüfer zugeführt werden. Allerdings kann auch ein Wirtschaftsprüfer die zukunftsorientierte Bewertung nicht mit absoluter Sicherheit verifizieren, sondern nur die Annahmen und Schätzungen einer Plausibilitätsprüfung unterziehen. Folglich besteht zwischen der Entscheidungsnützlichkeit und der Verlässlichkeit ein Trade-off-Verhältnis. Daher wird die durch die PoCMethode gestärkte Entscheidungsunterstützungsfunktion aufgrund der vielen Schätzungen und die damit einhergehenden Ermessensspielräume und Verlässlichkeitseinbußen geschwächt. Auch IAS 11.32 verlangt in diesem Zusammenhang, dass, falls eine verlässliche Schätzung nicht möglich ist, ein Ertrag nur in der Höhe auszuweisen ist, in der auftragsbezogene Kosten angefallen sind (Zero-Profit-Margin-Methode).

Letztendlich wird bei unverlässlichen Schätzungen nahezu auf den Selbstkostenansatz abgestellt.

Weiterhin werden die Adressaten als Grundlage der Ausschüttungsbemessung nur objektivierbare, verlässliche und glaubwürdige Wertansätze akzeptieren. Somit stellt die Verletzung des Realisationsprinzips, das für die Ausschüttungsbegrenzung von tragender Bedeutung ist, einen der schwerwiegendsten Kritikpunkte der PoC-Methode dar. Ferner geht mit dieser Durchbrechung einher, dass das Quasisicherheitsprinzip, das an den Preisgefahrenübergang als objektiviertes Kriterium für den Realisationszeitpunkt anknüpft, unterlaufen wird. Somit können bereits vor vollständiger Erbringung der vertraglichen Leistungen durch den Unternehmer, vor Sicherung des Gegenleistungsanspruchs und bei weiterhin zu tragendem Gesamtfunktionsrisiko Gewinne ausgeschüttet werden, die dann später nicht zurückgezahlt werden müssen. Somit können zukünftige Risiken nicht mehr mit den bis zur Abnahme zurückgehaltenen Gewinnen ausgeglichen werden. Insofern konterkariert die PoC-Methode die Ausschüttungsbegrenzungsfunktion erheblich, indem eine Risikoverteilung zulasten der Gläubiger vorgenommen wird.

Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass aus Sicht der Rechnungslegungszwecke die PoC-Methode nicht zu präferieren ist, da die Stärkung der Informationsfunktion, welche durch die Ermessensspielräume wieder eingeschränkt wird, die Einbußen auf Seiten der Ausschüttungsbemessungsfunktion nicht aufwiegt.

 
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