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4.3.3.4. Abschließende Würdigung der Lösungsvorschläge und Aufzeigen weiterer Überlegungen

Vor dem Hintergrund, dass die bisher diskutierten Bilanzierungsalternativen zu kei-

nem beruhigenden Ergebnis aus Sicht der Rechnungslegungszwecke geführt haben, sollen die folgenden Überlegungen aufgezeigt und beurteilt werden:

Teilgewinnrealisation innerhalb des Konzernabschlusses

PoC-Methode mit Ausschüttungssperre/Rücklagenbildung

Selbstkostenansatz mit zusätzlichen Anhangangaben

Selbstkostenansatz mit zusätzlichen Erläuterungen im Lagebericht.

Aufgrund der fehlenden Rechtspersönlichkeit des Konzerns hat der Konzernabschluss die Ausschüttungsbemessungsfunktion nicht zu erfüllen.449 Daher liegt das Zielbündel, das innerhalb des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zwischen Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion besteht, nicht vor. Somit kann der Konzernabschluss vollständig auf die Informationsvermittlung ausgerichtet werden. Eine differenzierende Bilanzierung von langfristigen Aufträgen im Jahres- und Konzernabschluss erlaubt eine zweigleisige Kommunikation mit den Adressaten, die die jeweiligen Zwecke des entsprechenden Abschlusses berücksichtigt. Allerdings steht § 298 I HGB einer Teilgewinnrealisation im Konzernabschluss entgegen, da dieser verlangt, dass die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Jahresabschlusses analog anzuwenden sind. Da die Zulässigkeit der PoC-Methode im Jahresabschluss grundsätzlich verneint wurde, resultiert über § 298 I HGB ebenso eine Unzulässigkeit innerhalb des Konzernabschlusses. Ferner könnten unterschiedliche Wertansätze zu einer Verunsicherung der Adressaten und damit zu einer Beeinträchtigung der Glaubwürdigkeit der Abschlüsse führen.452 Relativierend wirkt in diesem Zusammenhang, dass börsennotierte Unternehmen gem. § 315a I und II HGB verpflichtet sind sowie nicht börsennotierte Mutterunternehmen über § 315a III HGB das Wahlrecht eingeräumt wird, ihren Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen. Somit ist gem. IAS 11.22 die PoC-Methode zwingend anzuwenden, sofern verlässliche Schätzungen möglich sind. Innerhalb des Jahres- und Konzernabschlusses können folglich unterschiedliche Wertansätze für Langfristaufträge ermöglicht werden, die den Rechnungslegungszwecken entsprechen. Einschränkend ist dabei auf die Ausführungen zum Trade-off-Verhältnis zwischen Entscheidungsnützlichkeit und Verlässlichkeit bzw. Glaubwürdigkeit hinzuweisen. Diese Alternative ist weiterhin lediglich für solche Unternehmen eine zweckadäquate Lösung, die einerseits zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind und andererseits das Know-how aufweisen, einen IFRSKonzernabschluss aufstellen zu können.

Ferner ist eine Kombination aus PoC-Methode und einer ausschüttungsgesperrten bzw. erfolgsneutralen Behandlung der daraus resultierenden Teilgewinne denkbar. Für die PoC-Methode konnte festgestellt werden, dass sie zu einer Verbesserung der Informationsfunktion führt. Aufgrund der erheblichen Beeinträchtigung der Ausschüttungsbemessungsfunktion wurde die Zweckadäquatheit dieser Methode verneint. Gegebenenfalls, die Problembereiche können aus Sicht der Ausschüttungsbegrenzungsfunktion gelöst werden, verbliebe die Stärkung der Informationsfunktion durch die PoC-

Methode. Die Ausschüttungsfähigkeit unrealiserter Gewinne stellt den Hauptkritikpunkt der PoC-Methode dar455 und kann durch die Implementierung einer Ausschüttungssperre bzw. Bildung einer erfolgsneutralen Rücklage behoben werden. Ein solches gesetzliches Vorgehen ist seit BilMoG beispielweise durch das Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im deutschen Bilanzrecht zu beobachten. Hier hat sich der Gesetzgeber bewusst für eine Stärkung der Informationsfunktion entschieden und vor dem Hintergrund des Zielbündels eine Ausschüttungssperre implementiert. Ferner ist es denkbar, dass die nach PoC-Methode ermittelten Teilgewinne über eine Rücklagenbildung solange erfolgsneutral behandelt werden, bis die Abnahme erfolgt ist. Daraus resultiert, dass die ursprünglich ausschüttungsfähigen Beträge im Unternehmen gehalten werden, wodurch sich das Haftungspotenzial erhöht. Das Optimierungsproblem zwischen den Zwecken kann folglich durch die Implementierung einer Ausschüttungssperre in derart gelöst werden, dass keiner der Zwecke benachteiligt wird, aber die Informationsfunktion gleichzeitig eine Stärkung erfährt. Durch die Ausschüttungssperre können auch Risiken wie das aus der Gesamtfunktionsgarantie bis zur Abnahme berücksichtigt werden. Des Weiteren wird dem Quasisicherheitsprinzip Rechnung getragen, da die Gewinne erst mit Preisgefahrenübergang ausschüttungsfähig werden. Die einzigen Einschränkungen ergeben sich durch das Trade-off-Verhältnis zwischen Verlässlichkeit und Entscheidungsnützlichkeit, den zusätzlichen Aufwendungen durch die Ermittlung der Ausschüttungssperre und der Unzulässigkeit innerhalb des deutschen Bilanzrechts.

Zur Lösung des Zielkonfliktes innerhalb des Jahresabschlusses ist weiterhin denkbar, dass der Selbstkostenansatz mit zusätzlichen Anhangangaben angewandt wird. Wie gezeigt werden konnte, verhindert der Selbstkostenansatz den Ausweis von Zwischenverlusten. Somit resultiert hieraus zunächst eine Verbesserung der Informationsfunktion im Vergleich zur Completed-contract-Methode. Ferner konnte dargestellt werden, dass die PoC-Methode aufgrund der Einschränkungen bezogen auf die Verlässlichkeit die Entscheidungsunterstützung schwächt. Weiterhin beeinträchtigt der Selbstkostenansatz die Ausschüttungsbemessungsfunktion nicht wesentlich. Aufgrund des fehlenden Gewinnausweises entstehen allerdings Informationsverluste, sodass die Generalnorm aus § 264 II Satz 1 HGB nicht erfüllt ist. Zur Heilung dieses Verstoßes schreibt § 264 II Satz 2 HGB vor, dass zusätzliche Anhangangaben zu machen sind.

Primär kommt dem Anhang eine Rechenschaftsaufgabe zu, welche dadurch erfüllt werden soll, dass die Angaben in Bilanz und GuV durch den Anhang näher erläutert, ergänzt, entlastet oder korrigiert werden. In Bezug auf die langfristige Auftragsfertigung kommt dem Anhang eine korrigierende Aufgabe zu. Folglich erlauben die zusätzlichen Anhangangaben, dass Informationen verbal und quantitativ über die Entwicklung des Auftragseingangs, die Veränderung des Auftragsbestandes sowie die i. S. d. PoC-Methode erwarteten Teilgewinne bereitgestellt werden. Weiterhin entstehen durch die Bereitstellung der Anhangangaben keine weiteren Kosten, da für interne Steuerungs- und Risikomanagementprozesse sowie Kalkulationen die wesentlichen Größen wie die Gesamtauftragskosten und –erlöse sowie der Fertigungsgrad zweifelsohne zur Verfügung stehen. Einzige Einschränkung aus Sicht der Rechnungslegungszwecke ist in der Bereitstellung von zwei unterschiedlichen Wertansätzen für denselben Sachverhalt zu sehen, die zu einer Verunsicherung der Adressaten und zu Glaubwürdigkeitsproblemen führen können. Folglich erlaubt die Kombination aus Selbstkostenansatz und zusätzlichen Anhangangaben eine Kommunikation mit den Adressaten, die alle relevanten Informationen bereitstellt, die für deren Entscheidungen erforderlich sind. Vergangenheitsorientierte Selbstkosten erlauben eine Kontrolle des Managements, wodurch die Rechenschafts- und Kontrollfunktion erfüllt wird. Die zusätzlichen Anhangangaben dienen der Entscheidungsunterstützungsfunktion, sodass die Adressaten auf Grundlage des kompletten Abschlusses auch zukunftsorientierte Entscheidungen treffen können. Da der Selbstkostenansatz darüber hinaus die Ausschüttungsbemessungsfunktion nicht konterkariert und zulässig ist, wird dieser Lösungsansatz als best-pratice-Lösung befürwortet.

Abschließend ist eine Kombination aus Selbstkostenansatz und zusätzlichen Erläuterungen im Lagebericht denkbar. Der Lagebericht stellt wie der Anhang eine zusätzliche Informationsquelle dar, wodurch in Übereinstimmung mit § 289 I Satz 1 HGB wiederum eine Generalnorm in derart zu erfüllen ist, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Geschäftsverlaufes vermittelt wird. Gegenüber den Anforderungen aus § 264 II Satz 1 HGB, die an eine Berücksichtigung der GoB knüpfen, erlauben die Lageberichtsangaben zusätzlich über Sachverhalte zu berichten, die nicht aus Bilanz oder GuV ersichtlich sind. Die bilanzielle Darstellung von Langfristaufträgen ist für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage von zentraler Bedeutung, wobei die allgemeinen Bewertungsgrundsätze – insbesondere das in § 252 I Nr. 4 HGB kodifizierte Realisationsprinzip – eine sachgerechte Abbildung verhindern. Daher können die Angaben im Lagebericht eine Gesamtbeurteilung ermöglichen, die den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Ferner zielt der Lagebericht auf eine Darstellung der Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft ab, sodass dieser vor dem Hintergrund der Wesentlichkeit der Langfristaufträge für das bilanzierende Unternehmen als Kommunikationsmittel geeignet ist. Aufgrund der engen Verbindung mit dem Lösungsansatz Selbstkostenansatz mit zusätzlichen Anhangangaben, ist die Beurteilung aus Sicht der Rechnungslegungszwecke identisch.

 
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