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5. Die handelsrechtliche Umsatzrealisation der Höhe nach

5.1. Die allgemeinen Typen – Veräußerungs-, Betätigungs- und Gebrauchsüberlassungsverträge

Die Umsatzrealisation dem Grunde nach determiniert die auszuweisenden Höhen der Umsatzerlöse. Vor dem Hintergrund, dass die einzelnen Verfahren bereits aus Sicht der Rechnungslegungszwecke beurteilt worden sind, wird im Folgenden lediglich die Ermittlung aufgezeigt. Ferner wird im Bereich der Mehrkomponentengeschäfte und der langfristigen Auftragsfertigung die Darstellung auf diejenigen Lösungsvorschläge begrenzt, die aus Sicht der Rechnungslegungszwecke als am zweckadäquatesten identifiziert werden konnten.

Bei einem Kaufvertrag, Versendungskaufvertrag, Werkvertrag und Werklieferungsvertrag erfolgt die Bewertung bis zum Preisgefahrenübergang zu den Herstellungskosten,479 deren Umfang in § 255 II HGB kodifiziert und durch die Tabelle 4 visualisiert wird. Nach erfolgtem Gefahrenübergang wird eine Forderung eingebucht, wodurch Umsatzerlöse in Übereinstimmung mit § 277 I HGB sowie unter Berücksichtigung der Ermittlungsvorschrift i. S. d. Abbildung 3 in dieser Höhe ausgewiesen werden. Gleichzeitig werden die bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Aufwendungen in Höhe der Herstellungskosten, die bisher durch die Ertragsbuchung über die Bestandsveränderungen neutralisiert worden sind, aufwandswirksam zulasten des Gewinns erfasst. Letztendlich wird im Zeitpunkt des Preisgefahrenübergangs ein Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen den ermittelten Umsatzerlösen i. S. d. § 277 I HGB und den zugeordneten Herstellungskosten realisiert und ausgewiesen.

Demgegenüber werden die Umsatzerlöse aus Dienstverträgen und Gebrauchsüberlassungsverträgen ratierlich immer dann vereinnahmt, wenn eine Teilleistung endgültig erbracht worden ist. Somit ergibt sich die Höhe der Umsatzerlöse wie folgt:

Erbrachte Teilleistung × Gesamtgegenleistung.

Gesamtleistung

5.2. Die Mehrkomponentengeschäfte

Für die Umsatzrealisation der Höhe nach ist danach zu differenzieren, ob einer sachliche und wertmäßige Trennbarkeit der Einzelleistungen möglich ist. Eine Separierung erlaubt eine Umsatzrealisation in Abhängigkeit des Realisationszeitpunktes des zugrundeliegenden Geschäftstyps. Demgegenüber ist eine Teilrealisation unzulässig, wenn diese Trennbarkeit nicht möglich ist, wodurch die Umsatzrealisation erst mit Erbringung der letzten Teilleistung zulässig ist.

Falls eine Trennbarkeit der Einzelleistungen nicht zulässig ist, ergibt sich die Höhe der Umsatzerlöse am Ende des Betrachtungszeitraums analog zu den allgemeinen Geschäftstypen.

Bei Zulässigkeit der Teilgewinnrealisation ist der Gesamterlös aus dem Mehrkomponentengeschäft im Verhältnis der beizulegenden Zeitwerte der Einzelleistungen aufzuteilen. Die Beurteilung der Konzeptionen zur Umsatzrealisation bei Mehrkomponentengeschäften hat gezeigt, dass die Umsatzaufgliederung am zweckadäquatesten ist. Deshalb wird das folgende, einfach gehaltene Beispiel, bei dem annahmegemäß eine sachliche und wertmäßige Trennung möglich ist, lediglich die Ermittlungsvorgaben dieser Konzeption berücksichtigen: Ein Automobilhersteller verkauft als Leistungsbündel zum Gesamtpreis von 100.000 Euro in t = 0 ein Fahrzeug, das in t = 1 kostenfrei untersucht, repariert und gewartet wird. Diese beiden Leistungen werden von ihm auch separat angeboten. Sofern ein getrennter Erwerb dieser Leistungen erfolgt, kostet das Fahrzeug 96.600 Euro und die Serviceleistung 8.400 Euro. Die folgende Tabelle verdeutlicht die Ermittlung der Umsatzerlöse sowie die Ausweishöhen in den betrachteten Perioden:

Teilleistungen

Beizulegende Zeitwerte

in Euro in %

Umsatz

in Euro

Realisation

in t = 0 in t = 1

Fahrzeug

Serviceleistung

96.600 92

8.400 8

92.000

8.000

92.000

8.000

Summe

105.000 100

100.000

100.000

Tabelle 5 Bestimmung der Umsatzerlöse bei Mehrkomponentengeschäften

5.3. Die langfristige Auftragsfertigung

Die Beurteilung der Umsatzrealisation dem Grunde nach für die langfristige Auftragsfertigung hat gezeigt, dass die Lösungsvorschläge Selbstkostenansatz mit zusätzlichen Anhangangaben bzw. weiteren Erläuterungen im Lagebericht und PoC-Methode mit Ausschüttungssperre bzw. Rücklagenbildung am zweckadäquatesten sind, wobei der Selbstkostenansatz präferiert wird. Demnach sind die zwei folgenden Wertmaßstäbe von zentraler Bedeutung:

1. Selbstkosten und

2. Teilgewinne.

Für die Ermittlung der Teilgewinne ist es erforderlich, dass einerseits das Projektergebnis und andererseits der Fertigungsgrad zum Bilanzstichtag verlässlich geschätzt werden können. Das Ergebnis wird regelmäßig aufgrund von fortzuschreibenden Projektkalkulationen prognostiziert.

Für die Ermittlung des Fertigungsgrades existieren grundsätzlich die folgenden Verfahren, bei denen zwischen Inputbzw. Outputorientierung unterschieden wird:

I•nputorientierte Verfahren

•Outputorientierte Verfahren

Cost-to-Cost-Methode Efforts-Expended Methode

units-of-work-performance Methode Milestone-Methode

Messung des physischen Leistungsfortschritts

Tabelle 6 Methoden zur Bestimmung des Fertigungsgrades

Hierbei stellt die Cost-to-Cost-Methode die gängigste Methode dar. Der Teilgewinn ergibt sich demnach wie folgt:

Teilgewinn = Aufwendungent × Geschätzter Gesamterfolg.

t Geschätzte Gesamtaufwendungen

Abschließend verdeutlicht das folgende Beispiel die Auswirkungen der einzelnen Bilanzierungsalternativen: Ein Schiffbauer hat am 01.01.t1 einen Vertrag über die Lieferung einer Yacht am 31.12.t3 für einen Gesamtpreis von 12.000 TEUR geschlossen. Die Fertigung erfolgt konstant innerhalb der drei betrachteten Jahre, sodass die Gesamtkosten in Höhe von 9.000 TEUR gleichmäßig in den Perioden anfallen. Für die Ermittlung des PoC-Teilgewinns wird die Cost-to-Cost-Methode gewählt. Somit ergibt sich exemplarisch für t = 1 folgender Teilgewinn: (3.000/9.000) * 3.000 = 1.000. Ferner erfolgt bei der PoC-Methode der Bilanzansatz der unfertigen Erzeugnisse zu den Selbstkosten inkl. des Teilgewinns.

Tabelle 7 Anwendungsbeispiel: Selbstkostenansatz bzw. PoC-Methode

 
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