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Start arrow Betriebswirtschaft & Management arrow Auswirkungen der GKB auf latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss
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3. Aktiva, insbesondere Sachanlagevermögen

3.1. Ansatz der aktiven Wirtschaftsgüter

3.1.1. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

Art. 4 Nr. 14 RL-E definiert als Anlagevermögen alle die vom Steuerpflichtigen erworbenen und selbstgeschaffenen materiellen Wirtschaftsgüter sowie alle erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter, die einer Einzelbewertung zugänglich sind und länger als 12 Monate für betriebliche Zwecke bei der Erzielung, der Aufrechterhaltung oder der Sicherung von Einkommen verwendet werden. Der Wortlaut setzt das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus, weshalb diese Ansatzvorschrift i.S. einer konkreten Bilanzierungsregel auszulegen ist. Der Konkretisierungsversuch bleibt allerdings insoweit unvollständig, als dass der zentrale Begriff des Wirtschaftsguts und somit die vorgelagerte Ebene der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit unbestimmt ist. Während der Projektentwicklung wurde von der Arbeitsgemeinschaft „Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage“ (AG GKKB) eine eigenständige Definition des Wirtschaftsguts als erforderlich erachtet und diskutiert, weshalb es verwundert, dass eine solche Definition keinen Einzug in den Richtlinienentwurf fand. Welche Auswirkungen die Ebene der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit auf die latenten Steuern hat, hängt von der künftigen Interpretation des Wirtschaftsgutsbegriffes ab. Wird dieser weiter als der handelsrechtliche Wirtschaftsgutsbegriff ausgelegt, ergäben sich höhere Aktivierungsmöglichkeiten in der GKB, die zu aktiven latenten Steuern führen und umgekehrt.

3.1.2. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit

Wirtschaftsgüter sind nach Art. 34 Nr. 1, 3 RL-E ihrem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. Nach Art. 4 Nr. 20 RL-E handelt es sich beim wirtschaftlichen Eigentümer um die Person, die alle materiellen Vorteile und Risiken aus einem Wirtschaftsgut des Anlagevermögens trägt (Risiken-Chancen-Ansatz). Darüber hinaus besteht die unwiderlegbare Vermutung, dass ein Steuerpflichtiger stets als wirtschaftlicher Eigentümer gilt, wenn er das Recht besitzt, das Wirtschaftsgut zu halten, es zu gebrauchen, darüber zu verfügen und die Risiken des Verlusts oder dessen Zerstörung zu tragen hat, Art. 4 Nr. 20 S. 2 RL-E. Nur sofern der wirtschaftliche Eigentümer nicht ermittelt werden kann, hat die bilanzielle Erfassung nach Art. 34 Nr. 3 RL-E beim rechtlichen Eigentümer zu erfolgen.

Auch im Einzelabschluss sind die Wirtschaftsgüter in der Bilanz des wirtschaftlichen Eigentümers zu erfassen, § 246 Abs. 1 S. 2 HGB. Voraussetzung ist, dass der Bilanzierende die Gegenstände wie seine eigenen nutzen darf und für ihren Verlust selbst haftet. Nutzungsrecht und Gefahrtragung und damit Chancen und Risiken sind auch hier die wesentlichen Kriterien zur Abgrenzung des betrieblichen Vermögens. Daher besteht eine begriffliche Übereinstimmung zwischen HGB und GKB. Entscheidend ist wie die Begriffe interpretiert werden, insbesondere den Abgrenzungskriterien zur Leasingerfassung ist eine große praktische Bedeutung beizumessen.

Nach Meinung der AG GKKB genügt die Zurechnungsdefinition in Form des wirtschaftlichen Eigentümers alleine ohne weitere Abgrenzungskriterien nicht, um alle denkbaren Leasingfälle abzudecken. Wider Erwarten fanden keine der diskutierten Abgrenzungskriterien Einzug in den Richtlinienentwurf. Mangels gesetzlicher Kodifizierung orientiert sich die handelsrechtliche Leasingbilanzierung bislang an den vom BMF veröffentlichen Leasingerlassen. Die dort genannten Abgrenzungskriterien eröffnen faktische Gestaltungsmöglichkeiten und führen in der Praxis dazu, dass Rechte und Pflichten aus den Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer i.d.R. bilanziell unberücksichtigt bleiben. Zwar besteht mit dem wirtschaftlichen Eigentümer eine begriffliche Übereinstimmung zwischen den Regelwerken, dennoch können durch unterschiedliche Abgrenzungskriterien latente Steuern entstehen. Die Europäische Kommission behält sich zur Einengung der damit verbundenen Interpretationsfreiheiten in Art. 34 Nr. 5 Buchst. a RL-E die Konkretisierung des persönlichen Zurechnungsbegriffes vor. Entscheidet sich die Europäische Kommission für eine umfangreichere Leasingerfassung beim Leasingnehmer als es im handelsrechtlichen Einzelabschluss der Fall ist, ergäben sich aktive latente Steuern und umgekehrt.

Der Richtlinienentwurf enthält keine Einschränkung der sachlichen Zurechnung der Wirtschaftsgüter. Die Überlegung, bestimmte Wirtschaftsgüter wie Yachten, Gästehäuser oder teure Autos von der betrieblichen Sphäre auszuschließen, sofern sie nicht zum Kerngeschäft des Unternehmens gehören, wurde nicht in den Richtlinienentwurf aufgenommen. Die Anwendung der GKB beschränkt sich auf Kapitalgesellschaften, sodass mit erfolgreicher persönlicher Zurechnung zugleich die sachliche Zurechnung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gegeben ist. Gleiches gilt für den Einzelabschluss, sodass Auswirkungen auf die latenten Steuern unterbleiben.

Die Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens sind zunächst erfolgsneutral im Zeitpunkt ihres Erwerbs bzw. Herstellung oder Verbesserung zu erfassen und entfalten erst im Zeitpunkt ihres Abgangs (Art. 20 RL-E), über den Abschreibungszeitraum (Art. 32-42 RL-E), im Zeitpunkt ihres Verbrauchs bzw. Veräußerung (Art. 21 RL-E) oder im Zeitpunkt, in dem ihre Uneinbringlichkeit feststeht (Art. 27 RL-E), ihre Erfolgswirkung. Im Grundsatz geht die Europäische Kommission bei der konkreten Bilanzierungspflicht von einer Aktivierungspflicht aller aktiven Wirtschaftsgüter aus und sieht insoweit ein mit § 246 Abs. 1 S. 1 HGB des Einzelabschlusses vergleichbares Vollständigkeitsgebot vor.

Wie auch im Handelsrecht wird in Ausnahmefällen vom allgemeinen Ansatzgebot abgewichen. Während für materielle wie auch erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens eine Ansatzpflicht besteht, unterliegen selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einem Ansatzverbot, Art. 4 Nr. 14, 19 RL-E. Die hierfür anfallenden Ausgaben für Forschung und Entwicklung sind nach Art. 14 Nr. 1 Buchst. i RL-E sofort aufwandswirksam zu verrechnen. Das Handelsrecht sieht für selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 248 Abs. 2 HGB ein Ansatzwahlrecht vor. Nimmt der Bilanzierende das Aktivierungswahlrecht in Anspruch, unterscheiden sich HGB und GKB, wodurch passive latente Steuern entstehen. Unterlässt der Bilanzierende eine Aktivierung im Einzelabschluss, wird auch dort eine sofortige Aufwandsverrechnung vorgenommen, sodass beide Gewinnermittlungssysteme übereinstimmen.

Der Geschäftsoder Firmenwert findet im Richtlinienentwurf keine explizite Erwähnung. Die Projektdiskussionen im Zusammenhang mit den immateriellen Wirtschaftsgütern lassen jedoch den Rückschluss zu, dass die Europäische Kommission den derivativen Geschäftsoder Firmenwert als bzw. wie ein Wirtschaftsgut betrachtet. Der derivative Geschäftsoder Firmenwert teilt als immaterielles Wirtschaftsgut somit die konkreten Bilanzierungsfolgen mit den Wirtschaftsgütern seiner Gattung. Demnach ergibt sich für den erworbenen Geschäftsoder Firmenwert eine Aktivierungspflicht, für den selbsterstellten Geschäftsoder Firmenwert hingegen ein Aktivierungsverbot. Das gleiche Schicksal ereilt den Geschäftsoder Firmenwert im Einzelabschluss. Während der derivative Geschäftsoder Firmenwert per Fiktion als Wirtschaftsgut gilt und somit dem Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB unterliegt, besteht für den originären Geschäftsoder Firmenwert nach § 248 Abs. 2 S. 2 HGB ein Aktivierungsverbot. Aus der übereinstimmenden Behandlung resultieren keine Auswirkungen auf die latenten Steuern.

 
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