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3.2.5. Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren der Vorräte und unfertigen Erzeugnisse

3.2.5.1. Anwendungskreis

Als Vorräte und unfertige Erzeugnisse werden nach Art. 4 Nr. 19 RL-E zum Verkauf vorgehaltene Wirtschaftsgüter bezeichnet, die sich entweder in der Herstellung zum Zweck des Verkaufs befinden oder als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden. Art. 29 Nr. 1 RL-E sieht für Vorräte und unfertige Erzeugnisse, die normalerweise nicht austauschbar sind, und für hergestellte Güter und Dienstleistungen, die für bestimmte Vorhaben getrennt werden, deren Einzelbewertung vor. Für alle anderen Vorräte und unfertigen Erzeugnisse gelten die in Art. 29 Nr. 1 S. 2 RL-E aufgeführten Bewertungsvereinfachungen, genauer das fifo-Verfahren und die gewichtete Durchschnittsmethode. Offen bleibt die Frage, wie die Bewertung bei Gütern und Dienstleistungen vorzunehmen ist, die nicht für bestimmte Vorhaben getrennt werden. Bei wortgenauer Auslegung des Art. 29 Nr. 1 S. 2 RL-E beschränkt sich die Anwendung der Verbrauchsfolgeverfahren auf die Wirtschaftsgüter des Herstellungsprozesses, sodass hergestellte Güter und Dienstleistungen keine Beachtung finden. Alternativ käme nur deren Einzelbewertung in Frage, allerdings erübrigte sich insoweit die in Satz 1 vorgenommene Differenzierung. Die fehlende Aufführung der hergestellten Güter und Dienstleistungen, die nicht für bestimmte Vorhaben getrennt werden, in Art. 29 Nr. 1 S. 2 RL-E kann im Hinblick auf die mit den Verbrauchsfolgeverfahren bezweckte Vereinfachung nur als ein Versehen der Europäischen Kommission erachtet werden. Um die Auslegungsunsicherheit zu reduzieren, muss der Einbezug dieser Wirtschaftsgüter in Art. 29 Nr. 1 S. 2 RL-E und somit die Anwendung der Verbrauchsfolgeverfahren klarer zum Ausdruck gebracht werden.

Das Vorratsvermögen ist üblicherweise in großer Anzahl im Unternehmen vorhanden und verbleibt dort regelmäßig nur für eine kurze Zeit. Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit darf im handelsrechtlichen Einzelabschluss ebenfalls eine vereinfachte Ermittlung der Anschaffungsoder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens vorgenommen werden. Diese vom Einzelbewertungsgrundsatz abweichende Wertbestimmung gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens kann nach § 256 HGB mittels Verbrauchsfolgeverfahren erfolgen.

Während das Handelsrecht die Gleichartigkeit des Vorratsvermögens fordert (§ 256 S. 1 HGB), stellt die GKB auf deren Austauschbarkeit (Art. 29 S. 1, 2 RL-E) ab. Gleichartigkeit ist gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter der gleichen Warengattung angehören oder in gleicher Funktion verwendet werden können. Preisgleichheit ist nach h.M. kein Begriffsmerkmal, allerdings wird erheblichen Preisunterschieden eine Indizienwirkung zugesprochen, die auf eine fehlende Gleichartigkeit aufgrund unterschiedlicher Eigenschaften oder Qualitäten hinweisen kann. Die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der Austauschbarkeit bleibt offen, eine abweichende Definition ist jedoch nicht zu erwarten. Denn Austauschbarkeit impliziert zugleich eine Substituierfähigkeit des Ersatzwirtschaftsguts, weshalb grundsätzlich keine Funktionsoder Qualitätsunterschiede bestehen dürfen. Eine mikroökomische Auslegung i.S. eines Substitutionsguts, welches lediglich die Funktionsgleichheit erfordert, ist nicht zielgerecht. Die allgemeinen Bewertungsregeln des Art. 22 Nr. 1 RL-E lassen eine annähernde Preisgleichheit vermuten, weshalb für die geforderte Austauschbarkeit der Wirtschaftsgüter erheblichen Preisunterschieden ebenfalls eine Indizienwirkung in Bezug auf Qualitäts- und Funktionsunterschiede zuzusprechen ist. Die Verbrauchsfolgeverfahren erschließen in der GKB somit denselben Anwendungskreis wie das Handelsrecht, weshalb im Grundsatz keine Auswirkungen auf die Steuerlatenzen entstehen.

 
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