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Start arrow Betriebswirtschaft & Management arrow Auswirkungen der GKB auf latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss
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3.3.1.4. Abschreibung des Sammelpostens

Alle anderen als die in Art. 36 und 40 RL-E aufgeführten Wirtschaftsgüter werden nach Art. 39 Nr. 1 RL-E in einem Sammelposten zusammengefasst, auf den eine jährliche geometrisch-degressive Abschreibung mit einem fixen Satz von 25 Prozent anzuwenden ist. Zugunsten einer vereinfachten pauschalen Abschreibung wird somit der Grundsatz der Einzelbewertung des Art. 9 Nr. 2 RL-E durchbrochen. Der Wert des Sammelpostens stellt zugleich die Abschreibungsbasis dar und ist kontinuierlich fortzuschreiben.

Dem Handelsrecht ist eine solche Differenzierung fremd. Entsprechend dem Grundsatz der Einzelerfassung und -bewertung des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist auch für kurzlebige Wirtschaftsgüter ein individueller Abschreibungsplan aufzustellen.

Für die Gegenüberstellung der handels- und steuerrechtlichen Regelungen wird die Fortschreibung des Sammelpostens zunächst außer Acht gelassen. In diesem Fall entspricht die Folgebewertung des Sammelpostens einer unendlich geometrisch-degressiven Abschreibung mit einem Degressionssatz von 25 Prozent. Ein Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode ist nicht vorgesehen, sodass die degressive Abschreibung des Sammelpostens theoretisch erst im Unendlichen ausläuft. Bei linearer Abschreibung im Einzelabschluss mit einer maximalen Nutzungsdauer von 15 Jahren ergeben sich grundsätzlich passive latente Steuern, da die degressive Abschreibung des Sammelpostens die Wertminderung vorzieht. Gleiches gilt bei progressiver Abschreibung aufgrund des dort unterstellten entgegenläufigen Entwertungsverlaufs. Allerdings kehren sich spätestens nach Ablauf der handelsrechtlichen Abschreibungsdauer die Steuerlatenzen um, da das Wirtschaftsgut weiterhin der steuerlichen Abschreibung unterliegt.

Bei Methodengleichheit entscheidet grundsätzlich der Degressionssatz über die Steuerlatenzen, wobei die Nutzungsdauer beim Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode zusätzlich Einfluss auf die temporären Differenzen nimmt. Bei handelsrechtlicher Abschreibung mit einem Degressionssatz größer 25 Prozent wird eine frühere Wertminderung unterstellt als in der GKB. Die hieraus resultierenden aktiven latenten Steuern werden durch den positiven Zeiteffekt des handelsrechtlichen Methodenwechsels verstärkt, welcher die handelsrechtliche Abschreibung auf die vergleichsweise kürzere Nutzungsdauer begrenzt. Der umgekehrte Fall tritt bei einem Degressionssatz kleiner 25 Prozent ein. Der niedrigere Degressionssatz lässt im Vergleich zur GKB eine geringere Aufwandsverrechnung im Einzelabschluss zu, sodass der handelsrechtliche Wertansatz des Wirtschaftsguts tendenziell höher ist. Infolgedessen ergeben sich grundsätzlich passive latente Steuern. Spätestens bei Vollaschreibung im Einzelabschluss liegen aktive latente Steuern vor, da durch den Methodenwechsel die temporären Differenzen verringert werden bzw. sich umkehren.

Bislang wurde ausgeklammert, dass der Sammelposten eine dynamische Größe darstellt. Der Wert des Sammelpostens unterliegt gem. Art. 39 Nr. 2 RL-E der kontinuierlichen Fortschreibung, wonach Anschaffungs-, Herstellungs- und Verbesserungskosten der im laufenden Jahr erworbenen bzw. hergestellten Wirtschaftsgüter hinzugerechnet werden. Abgänge werden mit ihrem Veräußerungserlös bzw. den Ausgleichzahlungen angesetzt (Art. 39 Nr. 2 RL-E), weshalb auch für nichteinzelabschreibungsfähige Wirtschaftsgüter die, wenn auch nur mittelbare Übertragung von Veräußerungsgewinnen gewährleistet wird. Sinkt der Sammelposten wegen dieser Modifikationen auf einen Wert unter null, ist die negative Differenz nach Art. 39 Nr. 3 RL-E erfolgswirksam auszugleichen. Die Fortentwicklung des Sammelpostens erschwert es, den tatsächlichen Wertansatz eines einzelnen, im Sammelposten enthaltenen Wirtschaftsguts festzuhalten. Dies entzöge der mit der Sammelabschreibung erhofften Vereinfachung den Boden, da für Zwecke der Steuerlatenzrechnung weiterhin eine aufwendige Fortführung der einzelnen Wertansätze in einer Nebenrechnung erforderlich bleibt. In diesem Zusammenhang muss auch die Frage geklärt werden, wie Veräußerungsgewinne bzw. -verluste, die sich aus einer negativen Abschreibungsbasis ergeben, auf die Wirtschaftsgüter des Sammelpostens zu verteilen sind. Möglich wäre, gerade im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit, die einzelnen Wirtschaftsgüter des Handelsrechts dem Sammelposten zusammengefasst gegenüberzustellen. Allerdings ist anzuzweifeln, inwieweit dadurch die Vergleichbarkeit der Einzelwertansätze zwischen Handelsbilanz und GKB gewahrt wird.

3.3.1.5. Planmäßige Abschreibung der Verbesserungskosten

Verbesserungskosten werden bei einzelals auch nichteinzelabschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern nach dem „Uhr wieder auf null“-Ansatz erfasst. Wird ein zum Sammelposten zugehöriges Wirtschaftsgut verbessert, erhöhen die Verbesserungskosten, wie auch zuvor dessen Anschaffungsoder Herstellungskosten, den Wert des Sammelpostens, welcher insgesamt der kontinuierlich degressiven Abschreibung von 25 Prozent unterliegt. Diese Überlegungen wurden auf die einzelabschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter übertragen, sodass Verbesserungskosten gem. Art. 35 RL-E wie ein neues Wirtschaftsgut behandelt werden. Die Abschreibung richtet sich nach den Vorschriften, die auf das verbesserte Wirtschaftsgut anzuwenden sind.

Handelsrechtlich ist eine nachträgliche Erhöhung der Anschaffungsoder Herstellungskosten gegeben, die zu einem neuen, erhöhten Restbuchwert führt. Dieser ist auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen, wobei gegebenenfalls eine Verlängerung der Restnutzungsdauer vorzunehmen ist, insbesondere im Falle umfangreicher Reparaturaufwendungen. Eine zum Handelsrecht vergleichbare Anpassung der Abschreibungsdauer ist in der GKB nicht vorgesehen. Die verbesserten Wirtschaftsgüter werden über die handelsrechtliche Restnutzungsdauer tendenziell früher abgeschrieben, sodass sich grundsätzlich aktive latente Steuern ergeben.

 
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