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Start arrow Betriebswirtschaft & Management arrow Auswirkungen der GKB auf latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss
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4. Passiva, insbesondere Rückstellungen

4.1. Ansatz

Der Konzeption als GuV-Rechnung geschuldet, lässt sich der Begriff des passiven Wirtschaftsguts und somit die Passivierungsvoraussetzung einer jeden Schuld aus der Ansatzvorschrift für Rückstellungen (Art. 25 Nr. 1 RL-E) und dem Entstehungszeitpunkt abziehbarer Aufwendungen (Art. 19 RL-E) ableiten. Aufwendungen sind abziehbar (und somit als Schuld passivierbar), wenn eine Zahlungsverpflichtung besteht und die Höhe der Verpflichtung mit angemessener Genauigkeit bestimmt werden kann, sofern die Verpflichtung auf einem Ereignis vor Ablauf des Steuerjahres beruht und es sich bei der zu leistenden Zahlung um eine abziehbare Aufwendung handelt, Art. 19 Buchst. a, b, Art. 25 Nr. 1 S. 1 RL-E. Mangels Abziehbarkeit der Tilgungen gem. Art. 14 Nr. 1 Buchst. a RL-E unterbleibt eine Passivierung von Darlehensverbindlichkeiten in der GuV-Rechnung der GKB. Über die Abzugsfähigkeit faktischer Verpflichtungen konnte bereits in der AG GKKB kein Konsens erzielt werden, sodass nach Art. 25 Nr. 1 S. 1 RL-E ausschließlich rechtliche Verpflichtungen, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Tätigkeiten und Transaktionen vor Ablauf des Steuerjahres hat oder voraussichtlich haben wird, eine Rückstellung begründen. Aufwandsrückstellungen bilden Verpflichtungen des Steuerpflichtigen gegen sich selbst ab, weshalb diese wegen der fehlenden rechtlichen Verpflichtung in der GKB ohne Ansatz bleiben. Aus demselben Grund ist eine Rückstellungsbildung für rein wirtschaftliche Vermögensbelastungen nicht zulässig.

Das Vollständigkeitsgebot des Art. 246 Abs. 1 S. 1 HGB sieht für sämtliche Schulden ein Passivierungsgebot vor. Der Ansatz der Verbindlichkeiten und Schulden bestimmt sich nach den GoB, genauer nach dem Passivierungsgrundsatz. Eine bilanzielle Schuld und demnach ein passives Wirtschaftsgut liegt vor, wenn eine Verpflichtung besteht, deren (wirtschaftliche) Verursachung vor dem Abschlussstichtag erfolgt und hinreichend konkretisiert ist.

In beiden Regelwerken muss eine Verpflichtung vorliegen, deren wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit liegt und die in ihrer Höhe quantifizierbar ist. Im Grundsatz besteht Übereinstimmung hinsichtlich der Passivierungsvoraussetzungen der beiden Gewinnermittlungswerke, mit Ausnahme der Darlehensverbindlichkeiten. Diese bleiben im Rahmen der GKB unberücksichtigt, handelsrechtlich sind diese als Schulden dem Vollständigkeitsgebot nach in der Bilanz zu passivieren. Über die Darlehenslaufzeit hinweg bestehen somit aktive latente Steuern.

Der Rückstellungsbegriff bleibt im HGB undefiniert, lediglich in § 249 HGB wird der Kreis der handelsrechtlich zulässigen Rückstellungsarten abschließend definiert. Der Passivierungspflicht unterliegen nach § 249 Nr. 1 HGB Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, drohende Verluste und Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung sowie Rückstellungen für Instandhaltungen und für unterlassene Abraumbeseitigung, die im nachfolgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten bzw. einem Jahr nachgeholt werden.

Da ihnen eine rechtliche Grundlage fehlt, unterbleibt die Rückstellungsbildung in der GKB für Innenverpflichtungen und wirtschaftliche Außenverpflichtungen. Eine solche Begrenzung sieht das Handelsrecht nicht vor. Der handelsrechtliche Passivierungsgrundsatz wird bei der Rückstellungsbilanzierung breiter ausgelegt, woraus sich aktive latente Steuern ableiten lassen.

Einzug in den Richtlinienentwurf fand ein ausnahmslos abziehbarer Rückstellungsbegriff. Das verwundert, wurde in der AG GKKB stets die Einschränkung der Abzugsfähigkeit diskutiert. Uneinigkeit bestand lediglich in Form des anzuwendenden Konzepts (Negativoder Positivliste). Den Definitionsmerkmalen des Rückstellungsbegriffs kommt daher eine große Bedeutung zu, entscheiden diese nunmehr einzig und allein über die steuerlich vorzunehmende Verlustantizipation. Im Gegensatz dazu besitzt der handelsrechtliche Rückstellungskatalog des § 249 Abs. 1 HGB einen abschließenden Charakter. Für eine andere als in Absatz 1 aufgeführte Rückstellungsart besteht im Einzelabschluss nach § 249 Abs. 2 HGB ein Passivierungsverbot. Die recht weite Rückstellungsdefinition des Art. 25 Nr. 1 RL-E führt zu Unsicherheiten bei ihrer Auslegung. Denn unter den Mitgliedstaaten bestehen stark divergierende Auffassungen bezüglich der Rückstellungsdefinition und der damit verbundenen zulässigen Rückstellungsarten. Die im Richtlinienentwurf vorgenommene Begriffsbestimmung ist demnach zu weit und bedarf einer weitergehenden Konkretisierung. Diese kann in Form eines umfassenderen Rückstellungsbegriffs oder mittels Aufnahme der von der Untergruppe „Rücklagen, Rückstellungen und Schulden“ (SG2) favorisierten Negativliste nichtabziehbarer Rückstellungsarten erfolgen. Dies brächte Klärung darüber, ob Drohverlustrückstellungen vom Rückstellungsbegriff des Art. 25 Abs. 1 S. 1 RL-E umfasst werden, da diese keine explizite Erwähnung im Richtlinienentwurf finden. Nach dem gängigen Bilanzierungsverständnis spiegeln Drohverlustrückstellungen Verpflichtungsüberhänge wider, die daraus entstehen, dass der Wert der Leistungsverpflichtung den Wert der Gegenleistung übersteigt. Demnach sind Drohverlustrückstellungen als rechtliche Außenverpflichtungen zu klassifizieren. Außenverpflichtung deshalb, da ihnen ein konkretisiertes Auszahlungserfordernis gegenüber Dritten zugrunde liegt und rechtlich, weil sich das Unternehmen dem bereits abgeschlossenen Vertrag nicht entziehen kann. Als rechtliche Verpflichtung ist für Drohverlustrückstellungen in beiden Gewinnermittlungssystemen eine Passivierungspflicht anzunehmen. Mangels temporärer Differenzen bleiben Auswirkungen auf die Steuerlatenzen beim Ansatz der Drohverlustrückstellungen aus.

 
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