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Start arrow Betriebswirtschaft & Management arrow Auswirkungen der GKB auf latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss
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5.2. Bilanzpostenorientierter Vergleich

Der bilanztheoretisch orientierte Vergleich ließ bislang unberücksichtigt, dass den einzelnen Fällen der aktiven (1) und passiven (2) latenten Steuern eine unterschiedliche Gewichtung beizumessen ist. Um diese beurteilen zu können, ist ein Abrücken von der bilanztheoretisch orientierten Betrachtung – Ansatz, Erst- und Folgebewertung sowie die Erfassung von Veräußerungsgewinnen – hin zu einer Betrachtung notwendig, welche die Bilanzposten stärker fokussiert. Dieser Perspektivenwechsel wird in Form einer Tabelle vorgenommen, die in Anhang 1 beigefügt ist.

Die bilanzpostenorientierte Tabelle bestätigt die Ergebnisse des bilanztheoretisch orientierten Vergleichs. Sie zeigt zugleich, dass sich die bilanziellen Unterschiede zwischen GKB und HGB v.a. auf die Zielsetzung der GKB zurückführen lassen – der Harmonisierung der Rechnungslegung durch Vereinfachung der Abschreibungsregeln und den umfangreichen Einschränkungen des Imparitätsprinzips.

Um eine Vergleichbarkeit des steuerlichen Gewinns zwischen den Mitgliedstaaten herzustellen, ist die Vereinfachung der Regelungen zur Folgebewertung des Anlagevermögens erforderlich, wodurch die Bewertungsfreiheiten des Steuerpflichtigen auf ein Minimum reduziert werden. Die Abschreibungsmethode einzelabschreibungsfähiger Wirtschaftsgüter wird ebenso vorgegeben wie die Nutzungsdauer, welche sich auf 40 Jahre für Gebäude und 15 Jahre für alle anderen langlebigen oder immateriellen Wirtschaftsgüter beläuft, sofern bei letzteren der Zeitraum des Rechtsschutzes nicht bekannt ist. Gleiches gilt für die nichteinzelabschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter des Sammelpostens, welche der gemeinsamen Abschreibung unterliegen, worin eine dem Vereinfachungsgedanken geschuldete Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes gegeben ist. Bereits die bilanztheoretische Betrachtung zeigt, dass die Nutzungsdauer den Zeitpunkt der Erfolgswirkung und somit die Auswirkungen auf die Steuerlatenzen maßgeblich bestimmt. Dies ist dem negativen Zeiteffekt des Sammelpostens geschuldet, da die im Sammelposten enthaltenen Wirtschaftsgüter durch die prozentuale Anknüpfung an den Buchwert niemals vollständig abgeschrieben werden können. Wird auf das einzelne Wirtschaftsgut abgestellt, liegen deshalb spätestens mit Ablauf der kürzeren handelsrechtlichen Nutzungsdauer aktive latente Steuern vor. Wird allerdings der gesamte Bestand kurzlebiger Wirtschaftsgüter betrachtet, ergibt sich bei einer Nutzungsdauer von im Durchschnitt weniger als sieben Jahren eine frühere handelsrechtliche Aufwandsverrechnung, die zu aktiven latenten Steuern führt. Bei degressiver Abschreibung wird dieser positive Zeiteffekt der Nutzungsdauer durch einen höheren handelsrechtlichen Degressionssatz zusätzlich verstärkt. Abgeschwächt wird der Effekt jedoch durch die mittelbare Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf den Sammelposten.

Bei einzelabschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern entscheidet ebenfalls die Nutzungsdauer über die Auswirkungen auf die latenten Steuern. Allerdings wurden die steuerlichen AfA-Tabellen bzw. das EStG als handelsrechtliche Vergleichswerte herangezogen, welche sich nach der technischen Nutzbarkeit bemessen. Denn die maßgebliche wirtschaftliche Nutzbarkeit ist regelmäßig kürzer. So kommt es, dass im Einzelfall, insbesondere bei Schiffen und Flugzeugen, eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer anzunehmen ist, als die technische Nutzbarkeit der AfA-Tabellen vorgibt. Diesem Gedanken geschuldet ergibt sich aus der Abschreibung der langlebigen und immateriellen Wirtschaftsgüter tendenziell eine frühere handelsrechtliche Aufwandsverrechnung, die zu aktiven latenten Steuern führt.

Gewinne und Verluste sollen gem. Art. 9 Nr. 1 RL-E grundsätzlich nach einem realisationsorientierten Paritätsprinzip erfasst werden. Für ein Imparitätsprinzip, wie es die GoB für den Einzelabschluss vorsehen, lässt der so formulierte Programmsatz jedoch kaum Luft. Einige imparitätische Elemente, teilweise in einer vom Handelsrecht abweichenden Form, sind dem Richtlinienentwurf dennoch zu entnehmen. Dauerhafte Wertminderungsverluste der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen in Form eines Abschreibungswahlrechts steuermindernd gem. Art. 41 Nr. 1 RL-E berücksichtigt werden. Allerdings ist die Anwendung dieses imparitätischen Elements auf nichtabschreibungsfähige Wirtschaftsgüter beschränkt; davon ausgenommen bleiben – das systematisch konsequent – Wirtschaftsgüter, deren Veräußerungserlöse steuerfrei sind. Im Handelsrecht sind jedoch die Regelungen zur außerplanmäßigen Abschreibung auf alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzuwenden, unabhängig davon, ob diese der planmäßigen Abschreibung unterliegen. Eine weitere Einschränkung des Imparitätsprinzips ist bei Forderungen gegeben, wonach eine pauschale Wertberichtigung des gesamten Forderungsbestandes als auch die Einzelwertberichtigung zweifelhafter Forderungen unterbleibt. Die genannten Einschränkungen des Imparitätsprinzips führen grundsätzlich zu aktiven latenten Steuern. Gleiches ist bei den Rückstellungen zu erwarten.

Die Verlustantizipation durch Rückstellungsbildung soll nach dem Richtlinienentwurf auf rechtliche Verpflichtungen beschränkt werden. Die Berücksichtigung eines Verpflichtungsüberschusses in Form von Drohverlustrückstellungen ist demnach nicht zu beanstanden, da es sich hierbei um eine Unterform ungewisser Verbindlichkeiten handelt. Entstandene, aber noch nicht realisierte Aufwendungen aus faktischen Verpflichtungen (z.B. Kulanzrückstellungen) sowie Innenverpflichtungen bleiben mangels Rechtsgrundlage in der GKB unberücksichtigt. Die hieraus resultierenden Einschränkungen des Imparitätsprinzips sind ebenfalls mit aktiven latenten Steuern verbunden. Verstärkt wird der Effekt durch die mit den Einzelkosten vorzunehmende Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen, wohingegen die Abzinsung mit dem aktuelleren Marktzins in der GKB rückstellungserhöhend wirkt.

 
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