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5.3. Regelungslücken und Auslegungsunsicherheiten

Nur ein vollumfängliches Regelwerk, das offene Fragen aus sich heraus zu lösen fähig ist, kann der Unternehmenspraxis Stand halten. Doch gerade den Sachverhalten, die in der GKB nicht treffend genug definiert wurden oder deren Definition gänzlich fehlt, ist z.T. eine hohe praktische Bedeutung beizumessen. Ihre Auslegung fällt deshalb bei der Steuerlatenzrechnung besonders ins Gewicht. Zu nennen sind insbesondere folgende Regelungslücken und Auslegungsunsicherheiten:

- fehlende Definition des aktiven Wirtschaftsguts,

- Abgrenzungskriterien der persönlichen Zurechnung, insbesondere beim Leasing,

- Auslegung des Begriffs „austauschbares Wirtschaftsgut“,

- Vergleichswerte des Anlagevermögens,

- Umfang der passivierungspflichtigen Rückstellungen,

- versicherungsmathematische Berechnungsmethoden der Pensionsrückstellungen und

- Einzelbewertung oder Verbrauchsfolgeverfahren bei hergestellten Gütern und Dienstleistungen, die für bestimmte Vorhaben getrennt werden.

Gerade das Leasing und die Pensionsverpflichtungen sind integraler Bestandteil der deutschen Unternehmenspraxis. Die offenen Fragen zu diesen beiden Bereichen werden nachfolgend im Kontext der Richtlinie und ihrer Zielsetzung ausgelegt, um so die Auswirkungen auf die latenten Steuern zu bestimmen.

Das Leasing hat sich in seiner mittlerweile fünfzigjährigen Erfolgsgeschichte als eine feste Größe in der deutschen Finanzierungswelt des Mittelstands etabliert. Zwar legen beide Gewinnermittlungswerke den wirtschaftlichen Eigentümer als persönlichen Zurechnungsbegriff fest, allerdings unterbleibt im Richtlinienentwurf die Bestimmung der zur bilanziellen Erfassung der Leasingverhältnisse erforderlichen Abgrenzungskriterien. Die Literatur rechnet tendenziell mit einer zunehmenden Erfassung beim Leasingnehmer. Damit verbunden wäre die Entstehung aktiver latenter Steuern. Die Vereinbarkeit der mit den Leasingerlassen aufgestellten Abgrenzungskriterien mit den GoB wird von der Literatur schon seit geraumer Zeit angezweifelt, sodass spätestens die Einführung der GKB ein Umdenken in der HGB-Welt erforderlich macht.

Im Hinblick auf Pensionsrückstellungen bleibt offen, ob alle handelsrechtlichen Verfahren und somit auch die Gleichverteilungsmethoden (Teilwert- und Gegenwartswertverfahren) weiterhin zum Tragen kommen oder die Anwendung auf die international gebräuchlichere Methode der laufenden Einmalprämien beschränkt wird. Mit letzteren ginge ein Vereinfachungseffekt einher, welcher Konformität mit der Zielsetzung der GKB verspricht und demgemäß zu bevorzugen wäre. Aufgrund fehlender (umgekehrter) Maßgeblichkeit können theoretisch in den beiden Gewinnermittlungswerken unterschiedliche Berechnungsmethoden angewandt werden. Denn das Handelsrecht gestattet zudem die Anwendung der beiden Gleichverteilungsverfahren. Nach dem Ansammlungsverfahren wird der Pensionsaufwand stärker auf die späteren Dienstjahre verlagert als nach den beiden Gleichverteilungsverfahren. Das hat zur Folge, dass bei unmittelbaren Pensionsverpflichtungen die Gleichverteilungsverfahren stets zu einer höheren Rückstellungsbewertung führen als die Methode der laufenden Einmalprämien. Käme die Methode der laufenden Einmalprämien in der GKB zur Anwendung, handelsrechtlich eine abweichende Methode, so wären im Einzelabschluss aktive latente Steuern zu berücksichtigen.

5.4. Ergebnis

Die zusammengefassten Einzelergebnisse des bilanztheoretisch orientierten Vergleichs wie auch der bilanzpostenbezogene Vergleich zeigen, dass die GKB tendenziell mit mehr aktiven als passiven latenten Steuern verbunden ist. Die GKB geht grundsätzlich von einer früheren Erfassung von Erträgen bzw. einer späteren Aufwandserfassung aus. Aktive latente Steuern sind ebenfalls aus der Schließung der Regelungslücken und Auslegungsunsicherheiten durch die Europäische Kommission zu erwarten, insbesondere beim Leasing und den Pensionsrückstellungen.

Entgegen der internationalen Vorgehensweise unterliegt der Überhang an aktiven latenten Steuern, der sich aus der Saldierung der aktiven und passiven latenten Steuern ergibt, nach § 274 Abs. 1 S. 2 HGB lediglich einem Aktivierungswahlrecht. Durch das Wahlrecht von Saldierung und Aktivierung eines sich daraus ergebenden Überhangs an aktiven latenten Steuern gem. § 274 Abs. 1 S. 1, 2 HGB geht zugleich die Verschlechterung der Informationsqualität des Einzelabschlusses einher. Übt der Bilanzierende das Aktivierungswahlrecht nicht aus, wird so die Abbildung der latenten Steuern im handelsrechtlichen

Einzelabschluss, zumindest in der Bilanz und der GuV, vollständig vermieden.

 
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