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II.3.2 Entwicklung von 1985 bis 1998

Wesentliche Änderungen auf dem Gebiet der externen Rechnungslegung resultierten aus dem Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) am 01.01.1986, mit dem die vierte, siebte und achte EU-Richtlinie in deutsches Recht umgesetzt wurden. Damit basierten die Lageberichtsnormen nicht mehr ausschließlich auf deutschem Recht, sondern stellten die Umsetzung der entsprechenden Artikel der 4. bzw. 7. Richtlinie und damit europäische Vorgaben dar.

Durch das BiRiLiG wurde die formale Zuordnung der Rechnungslegungsinstrumente durch eine Verlagerung derselben vom AktG 1965 in das HGB geändert und somit eine rechtsformunabhängige Verpflichtung für alle Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 1 HGB geschaffen.

Unter Aufgabe des Begriffes des Geschäftsberichts wurde der bisher in Praxis und Schrifttum als „Erläuterungsteil“ bezeichnete Teilbericht zum Anhang nach § 284 ff. HGB und somit zum dritten Teil des Jahresabschlusses, während der als „Lagebericht“ bezeichnete Berichtsteil in § 289 HGB unter expliziter Begriffsnennung als eigenständiges Rechnungslegungsinstrument kodifiziert wurde.289

Aus dieser formalen Trennung der externen Rechnungslegungsinstrumente in Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz, GuV und Anhang einerseits und dem Lagebericht andererseits geht das Rechnungslegungskonzept des „ZweiSäulen-Modells“ hervor.

Laut der Regierungsbegründung zum Gesetzesentwurf soll der Lagebericht den Jahresabschluss durch zusätzliche Informationen allgemeiner Art ergänzen.

Die sich aus der Einführung des BiRiLiG ergebenden Änderungen der Vorschriften zu Inhalt und Anwendung des Lageberichts sind in nachfolgender Übersicht den vorherigen Regelungen des AktG 1965 gegenübergestellt.

Veränderung der Vorschriften zum Inhalt und Anwendungsbereich des Lageberichts nach dem BiRiLiG

4., 7. und 8. EG-Richtlinie

AktG 1965

vom 06.09.1965

BiRiLiG

vom 19.12.1985

§ 160 Abs. 1 AktG i.d.F. 1965 Im Geschäftsbericht sind der Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft darzulegen. Zu berichten ist auch über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind

§ 289 HGB i.d.F. d. BiRiLiG vom 19.12.1985

(1) Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird.

(2) Der Lagebericht soll auch eingehen auf:

1. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind;

2. die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft;

3. den Bereich Forschung und Entwicklung.

Anwendungsbereich

Anwendungsbereich

Abhängig von Rechtsform, unabhängig von Unternehmensgröße

Aktiengesellschaften (AG) KGaA

Abhängig von Rechtsform, unabhängig von Unternehmensgröße (§ 267 HGB i.d.F. d. BiRiLiG vom 19.12.1985)

- kleine Kapitalgesellschaften

- mittelgroße Kapitalgesellschaften

- große Kapitalgesellschaften

Kapitalgesellschaften = AG, KGaA, GmbH

Tabelle 1: Veränderung der Vorschriften zum Inhalt und Anwendungsbereich des Lageberichts nach dem BiRiLiG

Quelle: In Anlehnung an Selch (2000), S. 366.

II.7.2.

Die Formulierungen des § 160 Abs. 1 AktG 1965 wurden weitestgehend in das HGB übernommen: Die Berichterstattungspflicht über „Geschäftsverlauf und Lage“ der (Kapital-)Gesellschaft wurde beibehalten, ebenso wie die „Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind“, wobei letztere in § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB verschoben wurden.

Geändert wurde der Berichtsmaßstab der gewissenhaften und getreuen Rechenschaft § 160 Abs. 4 AktG 1965, an dessen Stelle nun das für den Jahresabschluss geltende Konzept des „true and fair view“ (§ 264 Abs. 2 HGB) getreten ist, wonach gemäß § 289 Abs. 1 HGB der Lagebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln soll. Im Schrifttum wurde die Änderung des Berichtsmaßstabs allerdings ohne materielle Auswirkungen für die Berichterstattung aufgefasst, wonach die bisherigen Berichtsgrundsätze ihre Gültigkeit beibehalten. Aus den Rechenschaftsgrundsätzen wurden in den Folgejahren die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung (GoL) entwickelt.

Mit der neu eingefügten Formulierung, wonach „zumindest“ der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, soll laut Regierungsbegründung zum Gesetzesentwurf diese Mindestbestimmung deutlich machen, dass der Lagebericht „auch für weitere Informationen offen steht“.

Daneben wurde die Schutzklausel des alten Aktienrechts in § 286 HGB verlagert und ist somit nur noch für den Anhang gültig.

Als weitere Neuerung wurde in § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB i.d.F. d. BiRiLiG explizit eine Berichterstattung über die voraussichtliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft aufgenommen. Vor dem Hintergrund der Forderungen nach zukunftsorientierten Informationen sieht Sorg die Forderung nach Angaben über die voraussichtliche Entwicklung als „bedeutsame, wenn nicht die bedeutsamste Neuerung zum Lagebericht“ an.

Auch nach Einführung des BiRiLiG wurde die Diskussion über die statische und dynamische Interpretation des Lagebegriffs vor dem Hintergrund unterschiedlicher Auffassungen über das Verhältnis von § 289 Abs. 1 und 2 HGB

i.d.F. d. BiRiLiG weitergeführt. Auf der einen Seite bestand die Auffassung,

dass in § 289 Abs. 2 andere Berichtsteile als in § 289 Abs. 1 normiert würden und Abs. 2 folglich eine eigenständige Bedeutung hätte, während auf der anderen Seite die Meinung vertreten wurde, dass die nach § 289 Abs. 2 erforderlichen Angaben bereits aufgrund der Vorschriften des § 289 Abs. 1 gemacht werden müssten und demzufolge § 289 Abs. 2 keine eigenständige Bedeutung hinsichtlich des Berichtsinhaltes, sondern nur ein rein deklaratorischer sowie erläuternder Charakter zukäme.

Im Falle einer eigenständigen Bedeutung des § 289 Abs. 2 ergibt sich die Berichtspflicht über Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres und über die voraussichtliche Entwicklung allein aufgrund § 289 Abs. 2 Nr. 1 und 2 und nicht schon aus § 289 Abs. 1, woraus folgt, den Lagebegriff in § 289 Abs. 1 stichtagsbezogen und statisch zu interpretieren. Da unter der „Lage“ in der damaligen Literatur überwiegend die Verhältnisse zu einem bestimmten Zeitpunkt verstanden wurden, resultierte daraus entsprechend die Auffassung, dass zur Darstellung der Lage keine Angaben über die zukünftige Entwicklung notwendig seien.

Im Falle eines deklaratorischen Charakters des § 289 Abs. 2 ist das Unternehmen schon durch die Vorschriften des § 289 Abs. 1 verpflichtet, Angaben über das neue Geschäftsjahr und die voraussichtliche Entwicklung zu machen. Dieser Auffassung liegt somit aufgrund der zukunftsgerichteten Berichterstattung eine zukunftsorientierte und dynamische Interpretation des Lagebegriffs nach § 289 Abs. 1 zugrunde. Hierbei wird der Auffassung, dass bei der Berichterstattung kein Bezug auf die zukünftige Entwicklung genommen werden muss, mit der Begründung widersprochen, dass in einer dynamischen Umwelt jede Lageberichterstattung unvollständig sein müsse, die mit dem Abschlussstichtag endet und Erwartungen über die zukünftige Entwicklung unberücksichtigt ließe.

So würde eine stichtagsbezogene Istzustandsbeschreibung als Lagedefinition mit bestimmten Zukunftserwartungen verknüpft, ohne hieraus Rückschlüsse auf die Lageänderungen abzuleiten. Allerdings werde die Lage des Unternehmens zu einem bestimmten Zeitpunkt „vielmehr sowohl durch Angaben der Verhältnisse zu diesem Zeitpunkt als auch besonders durch Entwicklungserwartungen charakterisiert“. Da die Lage nach Abs. 1 unabhängig von den Zukunftsaussichten ohnehin nicht sinnvoll darstellbar sei, wird dabei eine Verbindung mit den Zukunftsaussichten gefordert.

Durch das Gesetz zur Durchführung der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften und über Gebäudeversicherungsverhältnisse vom 22.07.1993, das auf der 11. EU-Richtlinie basiert, wurde der Lagebericht um einen Bericht über bestehende Zweigniederlassungen erweitert (§ 289 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Der Zweck der Richtlinie besteht in einer Annäherung der Offenlegungspflichten von Zweigniederlassungen an diejenigen für Tochtergesellschaften.

Ferner führte die Umsetzung der EG-Mittelstandsrichtlinie durch das Änderungsgesetz zum D-Markbilanzgesetz (ÄndG-DMBilG) zu einer Änderung der

Größenklassen zur Klassifizierung von Kapitalgesellschaften, woraus Änderungen im Anwendungsbereich für die Lageberichterstattung resultierten.

 
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