Verpflichtungsgrade

Pflichtangaben nach HGB und DRS

In der Literatur besteht weitgehende Einigkeit darüber, dass die Vorschriften des § 289 Abs. 1 HGB Pflichtangaben darstellen, die als unverzichtbare Mindestinformationen verpflichtend im Lagebericht enthalten sein müssen. Das gleiche gilt für die Vorschriften des § 289 Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 5 HGB – soweit die Voraussetzungen hinsichtlich der Größe, Börsennotierung, Kapitalmarktorientierung und Rechtsform erfüllt sind, sind diese zwingend Bestandteil des Lageberichts.

Durch ihre Vermutung, Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu sein (§ 342 Abs. 2 HGB) und ihrer damit verbundenen faktischen Bindungswirkung sind die DRS zumindest hinsichtlich ihrer verpflichtenden Vorgaben bei der Berichterstattung umzusetzen.

Im Rahmen des BilReG ist das in § 289 Abs. 1 Satz 1 HGB enthalten gewesene Wort „zumindest“ gestrichen worden. Bisher sollte dadurch verdeutlicht werden, dass das Gesetz lediglich den Mindestumfang des Lageberichts vorgibt. Allerdings kann hieraus keine abschließende Regelung des Gesetzes abgeleitet werden, da in der Regierungsbegründung in diesem Zusammenhang nur von redaktionellen Vereinfachungen gesprochen wird und das Wort „zumindest“ auch weiterhin in der EG-Richtlinie enthalten ist. Vielmehr sind auch weiterhin freiwillige Zusatzinformationen im Lagebericht zulässig.

Sollvorschriften nach HGB

Während die Vorschriften des § 289 Abs. 1 HGB durch den Wortlaut „sind … darzustellen“ geregelt sind, ist in § 289 Abs. 2 HGB die abweichende Formulierung „soll auch eingehen auf“ enthalten. Hieraus ergibt sich die Fragestellung, ob in § 289 Abs. 2 HGB eine geringere Verbindlichkeit vermutet werden kann und „ob bzw. inwieweit die umfassende Muß-Vorschrift in § 289 Abs. 1 HGB durch die Sollvorschrift in § 289 Abs. 2 HGB abgeschwächt wird.“

Die Fragestellung nach dem Verbindlichkeitsgrad der Soll-Vorschrift und das Verhältnis von Abs. 1 und Abs. 2 wurde in der Vergangenheit in der Literatur vielfach diskutiert und führte zu unterschiedlichen Interpretationen.

Den berichtenden Unternehmen besonders entgegenkommend ist die Auffassung, wonach § 289 Abs. 2 HGB lediglich fakultativen Charakter zugeschrieben werden kann. Begründet wird dies mit der Entstehungsgeschichte und dem Zweck der Regelung. Der Wortlaut des dem Gesetz zugrundeliegenden Art. 46 Abs. 2 der 4. EG-Richtlinie wurde in der Entstehungsphase mehrfach geändert: Die erste Fassung enthielt „zu berichten ist auch“, die zweite und dritte Fassung hingegen „soll auch berichten über“ und in der Endfassung wurde „berichten“ durch „eingehen“ ersetzt. Dies wurde als Aufheben der bedingungslosen Pflicht und des Berichtens aufgefasst, mit der eine flexiblere Lösung erreicht werden sollte. Daneben komme es weniger auf das Vorliegen einer der Einzelpunkte des § 289 Abs. 2 HGB an, sondern vielmehr auf deren Bedeutung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes. Infolge dessen wird nach dieser Auffassung § 289 Abs. 2 HGB als eine Art Berichterstattungswahlrecht interpretiert.

Im Gegensatz dazu existiert die Auffassung, § 289 Abs. 2 HGB als MussAngaben, die § 289 Abs. 1 HGB gleichgestellt sind, zu interpretieren. Allerdings werden hierbei unterschiedliche Formulierungen gebraucht und nicht genau zwischen Angabepflicht und Umfang der Angabe differenziert. Im Ergebnis ist nach § 289 Abs. 2 HGB grundsätzlich zu berichten, wobei der Detaillierungsgrad vom Inhalt der Angaben abhängig gesehen wird.

Die wohl herrschende Meinung geht allerdings von einem überwiegend obligatorischen Charakter des § 289 Abs. 2 HGB aus, wonach im Regelfall berichtet werden muss und nur im Ausnahmefall darauf verzichtet werden kann. Unter Bezugnahme auf die Formulierung wird hierzu ausgeführt, dass eine Soll-Vorschrift zwar keine Muss-Vorschrift darstelle, aber damit jedoch kein Wahlrecht eingeräumt worden wäre. Als Begründung wird die enge Verknüpfung mit § 289 Abs. 1 HGB genannt, wonach § 289 Abs. 2 HGB nicht als eigenständig zu sehen ist und somit klarstellenden Charakter hat. Das

„Soll“ kann somit als „bedingtes Muss“ aufgefasst werden. Böcking/Dutzi/Gros gehen bei den Sachverhalten des Abs. 2 von einer faktischen Berichtspflicht aus. „Die Wortwahl deutet darauf hin, dass die in § 289 Abs. 2 HGB angeführten Berichtsfelder nicht für alle berichtspflichtigen Gesellschaften gleichermaßen von Bedeutung sind.“ Im Gegensatz zu einer MussVorschrift wird allerdings eine Negativerklärung nicht als verpflichtend angesehen.1016

Wann ein solcher Ausnahmefall vorliegt, bei dem eine Berichterstattung unterbleiben kann, hat die Unternehmensleitung in eigener Verantwortung zu entscheiden, wobei sie in der Ausübung ihres Ermessens weder nach Belieben noch willkürlich verfahren darf.

In der Literatur werden hierbei Fälle aufgeführt, bei denen zu den in § 289 Abs. 2 HGB genannten Tatbeständen bei den einzelnen Unternehmen keine Sachverhalte vorliegen, z. B. keine besonderen Ereignisse nach dem Abschluss stichtag oder wenn diese Sachverhalte nicht gegeben sind, z.B. wenn keine Forschungsoder Entwicklungsaktivitäten durchgeführt werden oder wenn ein Unternehmen über keine Zweigniederlassungen verfügt. Weiterhin werden Fälle genannt, bei denen die in § 289 Abs. 2 HGB genannten Sachverhalte keine weiteren Erkenntnisse zur Lagebeurteilung beitragen können oder nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung keine wichtigen Informationen für den Berichtsadressaten darstellen.

Daneben kann dem Wortlaut „Eingehen auf“ im Vergleich zu der in § 289 Abs. 1 HGB geforderten „Darstellung“ eine geringere Berichtsintensität beigemessen werden, auch wenn es sich hierbei um unbestimmte Rechtsbegriffe handelt. Nach Selchert/Greinert handelt es sich „bei der ‚Darstellung' um eine umfassendere Beschreibung des jeweiligen Sachverhalts, die gegebenenfalls auch Aufgliederungen, Begründungen oder speziell die Angabe von Kausalzusammenhängen einschließt“, während „das ‚Eingehen auf' lediglich das Herausstreichen deutlich auffallender Einzelmerkmale, nicht jedoch die umfassende Kennzeichnung“ verlange.

Die geringere Berichtsintensität entspricht der abgeschwächten Berichtsverpflichtung durch das „soll“. So kann § 289 Abs. 2 HGB dahingehend interpretiert werden, dass dieser „letztlich nicht mehr als eine Ergänzung, gewissermaßen eine Abrundung der nach Absatz 1 verlangten Berichterstattung“ fordert.

 
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